As sanções, os crimes e as presunções tributárias

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As sanções, os crimes e as presunções tributárias

De acordo com o artigo 3º do CTN, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nessa se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Por outro lado, ilícito tributário ou infração tributária é o antecedente da regra sancionatória que descreve fato ilícito qualificado pelo descumprimento de um dever previsto no consequente da regra-matriz de incidência. Trata-se, assim, da não prestação do objeto da relação jurídica tributária. Esta conduta é antijurídica, por transgredir o mandamento prescrito. Segundo Paulo de Barros (2005, p. 526), “por infração tributária ou ilícito tributário entende-se todo e qualquer comportamento (omissivo ou comissivo) que represente desatendimento de deveres jurídicos previstos em normas que cuidem da tributação, a ela aplicando-se a correspondente sanção. ”

Multa tributária, por sua vez, é uma sanção tributária que consiste em uma prestação pecuniária, compulsória, que decorre da prática de certas infrações, ação ou omissão do sujeito infrator contrário à lei fiscal. Assim, é típica sanção de ato ilícito, de caráter intimidatório, aplicada por ato jurídico próprio e observados os ditames do devido processo legal.

Os Juros de mora são cobrados na base de 1% ao mês, quando a lei não dispuser outra taxa. São acréscimos de natureza civil, semelhantes a aqueles usuais nas avenças de direito privado. Ainda, são instituídos em lei e cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A cobrança pela Administração não possui fins punitivos, que atemorizem ou desestimulem a prática da dilação do pagamento.

Correção monetária faz referência a atualização do valor da dívida, tendo em vista a desvalorização da moeda, em regime político-jurídico em que atua o problema inflacionário. O valor aquisitivo do dinheiro é corrigido periodicamente, segundo índices estimativos, sendo possível, a qualquer momento, saber a respeito da expressão econômica do débito ou do crédito em relação a determinado lapso temporal.

A Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, reestabeleceu os crimes contra a ordem tributária, reescrevendo os delitos antes designados de “sonegação tributária” pela Lei nº 4.729/65. Esta legislação ampliou o rol dos fatos típicos configuradores dos crimes contra a ordem tributária, alterando a figura da “apropriação indébita”, afirmando como crime o fato de deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo descontado ou cobrado de terceiro (art. 2º, II).

Por fim, a sanção penal tributária consubstancia-se num elemento inerente à coercibilidade e exigibilidade de toda e qualquer norma legal, a partir do momento em que atua como uma “pena cominada por infração da lei ou inadimplemento do ajuste ou de convenção”. Sanção é consequência jurídica que incide no caso de ser desobedecido o mandamento principal de uma norma. O castigo é somente uma espécie do gênero sanção jurídica, de modo que todo castigo é uma sanção, mas nem toda sanção é um castigo; assim como todo imposto (espécie) é um tributo (gênero), mas nem todo tributo é um imposto. As sanções penais, como fruto da prática de ilícitos penais tributários (delitos fiscais), habitam o campo do Direito Penal Tributário.

As sanções tributárias estão sujeitas aos princípios constitucionais tributários, especificamente aos princípios da legalidade, da irretroatividade, do não-confisco, da capacidade contributiva, da tipicidade, da segurança jurídica, da proporcionalidade, da razoabilidade e da anterioridade.

As normas jurídicas gerais e abstratas que estipulam sanções tributárias estão, como as demais unidades do sistema, submetidas aos princípios jurídicos, quer constitucionais gerais quer constitucionais tributários, na medida em que, estes, como normas vetoras, constituem, em enunciados lógicos, implícitos ou explícitos que, por sua grande generalidade, ocupam posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito, e, por isto mesmo, vinculam, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele conectam.

Dentre os princípios supra elencados, são princípios constitucionais gerais o da legalidade, o da irretroatividade e o da segurança jurídica, e como sendo princípios constitucionais tributários o do não-confisco e o da anterioridade.

Assim, a fixação normativa de sanções tributárias está atrelada ao princípio geral da legalidade, bem como é essencial que há que se respeitar a baliza maior, igualmente genérica, da irretroatividade (aqui expressando a segurança jurídica) no estabelecimento geral e abstrato de sanções dessa natureza, ressalvada a chamada retroatividade benéfica, objeto de expressa estipulação do Código Tributário Nacional.

No que se refere ao não-confisco, ou, mais propriamente, quanto ao “Princípio da proibição de tributo com efeito de confisco”, compreende-se que, conquanto a Constituição Federal enuncie, expressamente, a vedação à utilização de tributo com efeito de confisco, tal economia de palavras não pode dar respaldo à fixação normativa de sanções tributárias que, por sua flagrante desproporção com a dimensão econômica da lesão causada, venham a mal travestir a intenção expropriatória.

No princípio constitucional tributário da anterioridade, não se entende que a ele se submeta a fixação de sanções tributárias, pois as normas que a estabelecem podem ter vigência imediata, não se lhes aplicando a restrição do art. 150, III, “b”, da Constituição Federal. Admitida a existência do princípio constitucional tributário da capacidade contributiva, este pode ser visto como uma derivação do não-confisco, deveria ser observado na previsão geral e abstrata de multas pecuniárias, com o escopo de que essas guardassem estrita proporção com o quantum do dano causado e respeitassem o imperativo de continuidade da atividade econômica do sujeito passivo, o que implicaria na impossibilidade do estabelecimento de sanções de cunho patrimonial fixas ou tão exacerbadas que acarretassem o seguimento dos negócios do contribuinte.

Neste sentido, o princípio da tipicidade, direcionado ao elaborador da norma geral e abstrata, e por igual dirigido ao criador da regra individual e concreta, implicaria em que o primeiro, ao desenhá-la, deve esgotar a descrição de todas as situações (tipos), cuja concreção será necessária e suficiente para o surgimento da pretensão punitiva do Estado, bem ainda exaurir todo os traços de quantificação da sanção aplicável. Ao segundo, o aplicador da lei, por força da tipicidade, proíbe-se a interpretação extensiva e a analogia, métodos hermenêuticos não compatíveis com serem taxativos e cerrados os tipos tributários penais.

Na infração subjetiva, exige a lei que o autor do ilícito tenha agido com dolo ou culpa, exemplificando com o comportamento do contribuinte de imposto de renda, que ao declarar, omite, intencionalmente, algumas receitas, com o objetivo de recolher quantia menor do que a devida. Deste modo, infração subjetiva, com base em Paulo de Barros Carvalho (2005, p. 504), é “aquela para cuja configuração exige a lei que o autor do ilícito tenha operado com dolo ou culpa (esta em qualquer de seus graus). ”

Por outro lado, infração objetiva é aquela em que não é preciso apurar a vontade do infrator. Há, nesta ocasião, o resultado previsto na descrição normativa, qualquer que seja a intenção do agente, dando-se por configurado o ilícito. Como exemplo há o não-pagamento de determinada quantia, a título de IPTU, nos prazos fixados na notificação de lançamento, ocasião em que serão devidos a partir do prazo de vencimento, juros de mora e multa de mora.

Multa tributária aplicada em razão do não pagamento do tributo tem caráter indenizatório, uma vez que busca o ressarcimento ou compensação do tributo não pago, a fim de privar o infrator de eventual benefício ilícito advindo do ato praticado e buscar a reposição do prejuízo sofrido pelo Erário. De outro, a multa por não cumprimento de dever instrumental tem natureza punitiva, pois objetiva desestimular fortemente a prática de infração pelo infrator ou por terceiros, podendo ser aplicada com caráter preventivo ou repressivo.

Com efeito, a antijuricidade caracteriza-se pela conduta contrária à prescrição de um enunciado normativo, decorrente de uma ação ou omissão que viola norma jurídica ou impede ou perturba o uso de um direito subjetivo tutelado pelo ordenamento jurídico. Neste sentido, as suas causas excludentes são circunstâncias que, verificadas, retiram caráter ilícito da conduta praticada pelo sujeito passivo. São condições pelas quais uma conduta não se realiza conforme o Direito, apesar de adequar-se com a descrição típica de uma infração tributária. Não encontrado o antijurídico presente e sendo um elemento de infração, a conduta resulta estar conforme o Direito.

O descumprimento de norma tributária em decorrência de circunstâncias de força maior ou de caso fortuito excluem a antijuridicidade da conduta. Deste modo, caso fortuito ou força maior, segundo o Código Civil (art. 393, parágrafo único) “verifica-se no fato necessário, cujos efeitos não eram possíveis evitar ou impedir”. Possui dois elementos: a) subjetivo, representado pela ausência de culpa; b) objetivo, constituído pela inevitabilidade do evento. Nessa hipótese se enquadra, por exemplo, uma inundação decorrente de fortes chuvas, que provoca a destruição de toda documentação contábil e fiscal do obrigado tributário. Neste caso, não pode o sujeito passivo ser punido por extravio ou destruição de documentos.

Em primeiro lugar, as multas de mora são penalidades pecuniárias. Contudo, são destituídas de nota punitiva em sentido estrito. Nelas, prevalece o objetivo indenizatório, pela contingência de o Poder Público receber a destempo, com as inconveniências que isso geralmente ocasiona, o tributo a que tem direito. Com efeito, a conduta omissiva em não pagar o tributo atinge o direito subjetivo da Administração Pública ao crédito. O descumprimento da obrigação tributária, em virtude do destempo, é causa que dá ensejo a dano para o Erário Público, pressuposto de fato para a aplicação da multa de mora.[1]

Em segundo lugar, multa de ofício indica o procedimento para a constituição do consequente sancionatório, ou seja, o lançamento de ofício. Desta maneira, significa que trata-se de uma espécie de sanção aplicada pela autoridade Administrativa através de lançamento de ofício ou Auto de Infração ou Imposição de Multa (AIIM). Assim, geralmente se configuram de espécie punitiva, o que não exclui as de feição moratória.

Em terceiro lugar, multa agravada é o tipo de multa que tem por conteúdo a agravação de penalidade em razão de dolo, fraude ou simulação na prática do ato jurídico tributária. Assim, é aplicada quando a Administração Pública revela, por meio de elementos seguros de prova, no Auto de Infração, a existência da intenção do sujeito infrator de atuar com dolo, fraudar ou simular situação diante do Fisco. Para definir este tipo de multa, é necessário a existência de fato doloso, fraudulento ou simulado, devidamente provado, para se elaborar a correta subsunção do fato infracional à norma autorizadora do agravamento da penalidade.

Em quarto lugar, multa qualificada comparece com o intuito de diferençar as condutas que, ademais de punidas na esfera tributária, são qualificadas, isto é, consideradas e sancionadas pelo direito penal. São práticas que trazem consigo o elemento subjetivo dolo – direto e, em muitos casos, também o eventual – agindo o sujeito com dolo, fraude ou simulação. Cumpre observar um fato: o direito penal-tributário só se preocupou em criminalizar as condutas dolosas contra o Erário. Não há crime tributário culposo, apenas dolo, direto (o sujeito quer praticar a conduta) ou eventual (o sujeito não quer praticar a conduta, mas tem ciência de suas consequências e assume o risco de prosseguir em seus atos e produzir efeitos sancionáveis).

Em quinto lugar, multa isolada é o procedimento sancionatório que, de maneira isolada, exige a multa por algum motivo que a lei determina. É um atributo que qualifica a maneira de exigência da multa pelo Fisco. Compreende-se, neste sentido, por isolada a multa aplicada através de cobrança tão só do valor, a título de penalidade. Ainda, é necessário observar que estas espécies, em regra, serão também de ofício, em virtude do procedimento a que se submetem, e punitiva, em razão do seu específico objetivo regulatório.

A impossibilidade de cumulação das multas em questão é matéria debatida há tempos na esfera administrativa, cujas decisões consolidaram-se em sentido favorável aos contribuintes, tanto que em 2014 o Pleno da CSRF acolheu a proposição 13 e editou a Súmula Carf 105, nos termos da qual:

A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44, § 1º, IV da Lei n.º 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Em desacordo com o Acórdão nº 9101-002.510 do CARF e o REsp nº 1499389/PB, a multa isolada, em fase da sua própria natureza punitiva e de ofício, é inadmissível a sua exigência cumulativa com outra multa de ofício.

Este é o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais que consignou a exegese, no Acórdão CRSF/01-05.511, e em outros julgados do Conselho de Contribuintes[1]. Com efeito, a solução encontrada por este órgão é no sentido de dever ser cancelada a multa de ofício lançada isoladamente, por caracterizar dupla pena relativa a uma mesma infração:

Penalidade – Multa isolada – Lançamento de ofício – Falta de recolhimento – Pagamento por estimativa. Não comporta a cobrança de multa isolada por falta de recolhimento de tributo por estimativa concomitante com a multa de lançamento de ofício, ambas calculadas sobre os mesmos valores apurados em procedimento fiscal. (Ac. 101-94.155).

A tentativa de limitar temporalmente a proibição da cobrança cumulativa da multa isolada já havia sido considerada pelo Pleno da CSRF em duas ocasiões, e em ambas foram rejeitadas.

A primeira vez, no ano de 2012, quando foi submetida à apreciação a proposição 17, nos termos da qual:

Até 21 de janeiro de 2007, a multa prevista no artigo 44, inciso I, da Lei 9.430/96, não se aplica concomitantemente sobre o IRPJ ou CSLL devidos no ajuste anual e sobre as correspondentes estimativas não recolhidas, apurados sobre a mesma base de cálculo constatada em procedimento fiscal.

A segunda vez, no ano de 2013, quando foi submetida à apreciação a proposição 9, nos termos da qual:

Até a vigência da Medida Provisória 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.

Com efeito, a chamada “multa isolada” na redação original da Lei 9.430/96 era uma das modalidades alternativas da multa de lançamento de ofício prevista no caput do artigo 44º, já que a mesma, nos termos do parágrafo 1º desse dispositivo, poderia ser cobrada juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido pagos (inciso I) ou isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do artigo 2º, que deixar de fazê-lo, (…) (inciso II). O recolhimento “na forma do artigo 2º” é o recolhimento mensal do imposto sobre base de cálculo estimada aplicável a contribuintes optantes pelo lucro real.

Na versão original da Lei 9.430/96, as duas multas incidiam sobre a mesma base de cálculo, qual seja “a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição” (artigo 44, caput). A jurisprudência da CSRF firmou-se no sentido de que a identidade das bases de incidência das penalidades impedia sua exigência cumulativa, impondo-se o cancelamento da exigência da multa isolada (cfr. Acórdão CSRF/01-04.987, de 15/6/2004).

Portanto, tanto a multa de lançamento de ofício como a multa isolada decorrem da mesma situação fática, ou seja, da ausência de recolhimento do tributo. Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado no final do exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.

[1] Multa isolada – Impossibilidade de cobrança cumulativa com a multa de ofício normal – Deve ser afastada a aplicação da multa isolada concomitantemente com a multa de ofício normal, incidentes sobre o tributo objeto do lançamento (Acórdão 102-4693.1).

Multa isolada – Cumulatividade com a multa de ofício – Contendo o artigo 44, I, da Lei n. 9430, de 1996, norma que alberga a falta, genérica, de pagamento do Imposto de Renda, sua aplicação inibe a eficácia simultânea daquela contida no § 1º, III, desse artigo (Acórdão 102-46375).

Para a aplicação da multa qualificada, o sujeito deve agir com dolo, fraude ou simulação, o que gera condutas consideradas e sancionadas pelo direito penal. Nesta lógica, sonegação é toda ação ou omissão dolosa que tende a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais e das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Por outro lado, fraude faz referência a toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar diferir o seu pagamento. Ainda, conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, objetivando qualquer dos efeitos da sonegação ou da fraude.

Nesta ocasião, quando o Fisco entende pela ausência de propósito negocial, pode ser que declare haver dissimulação quanto ao fato gerador, o que pode levar a entender pela existência de fraude e aplicação da multa qualificada prevista no Parágrafo 1º, do Art. 44, da Lei Federal nº 9.430/96. No entanto, a dissimulação aqui tratada não pode ser equiparada à fraude para fins criminais, justamente porque não há alteração de documentos ou omissão de fatos que levem à redução ou supressão de tributo.

Municiado pelos termos do parágrafo único do artigo 116 do CTN, introduzido pela LC nº 104/2001, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais possui reiteradas decisões no sentido de desconsiderar a operação de planejamento tributário, pela ausência de “propósito negocial”. Em diversas situações, o tribunal administrativo, inclusive, mantém multa de oficio qualificada por entender que houve fraude ou simulação na reorganização societária, exatamente, pela ausência de propósito negocial.

A denúncia espontânea de infrações é instituto consagrado no Direito Tributário Brasileiro. Está descrito no artigo 138º do Código Tributário Nacional e caracteriza-se por ser uma espécie de benesse legal para aqueles que cometeram ilícitos tributários, mas temem que a Administração Tributária venha a descobrir e punir severamente tais atos.

Trata-se da instauração de um verdadeiro conflito psicológico entre contribuinte e Fisco, de modo que, ante a possível imposição de sanção, vê-se o sujeito passivo impelido a confessar a prática das infrações e, com isso, ver-se livre das pesadas multas tributárias.

O art. 138º, tratando acerca do instituto da denúncia espontânea, estabelece:

Art. 138º A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

O pagamento do tributo se torna necessário para a ocorrência da denúncia espontânea, com a devida atualização monetária e juro de mora, atentando-se para outra condição, qual seja: apresentar a denúncia espontânea antes de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização por parte do Fisco. Adotando este procedimento, o contribuinte tem a seu favor a exclusão da penalidade, em outro dizer, multa moratória incidente sobre o valor objeto da denúncia. Deste modo, o contribuinte antecipa-se em relação à administração fazendária e realiza o pagamento da obrigação tributária que está em atraso, devendo a multa moratória ser excluída, ante o seu caráter de penalidade.

As multas tributárias são excluídas pela denúncia espontânea prevista no artigo 138º do CTN nos seguintes casos:

  1. Tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do início de um procedimento fiscalizador. O pagamento se deu antes da fiscalização, o que dá direito à denúncia espontânea;
  2. Tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, mediante retificação, e pago. O tributo foi declarado e pago, o que dá direito à denúncia espontânea;

As multas não são excluídas nos casos de:

  1. Cumprimento de obrigação acessória a destempo. Por ser multa de obrigação acessória, ultrapassou-se o prazo para se realizar a retificação e não se deu o pagamento integral ante a fiscalização.

Segundo a Súmula nº 24 do STF, “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º incisos I a IV da lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.” Neste sentido, o artigo 1º, incisos I a IV da lei 8.137/90, como afirmado na Súmula em análise, é um crime material ou de resultado. Deste modo, apenas se consuma quando “(…) nele se reúnem todos os elementos de sua definição legal” (artigo 14, inciso I do Código Penal), que seria a ocorrência do efetivo prejuízo para o Estado com a supressão ou redução do tributo, contribuição social e acessório.

Ao intérprete do penal-tributário, cabe frisar que a súmula vinculante só se aplica aos tributos de caráter material, isto é, aqueles em que é relevante penalmente a existência do resultado tributo e/ou contribuição. Logo, todo tipo criminal que se refira a obrigações acessórias tributárias estão fora do campo de incidência da súmula vinculante 24. O resultado tributo, uma vez decido em âmbito do processo administrativo, será levado em conta para fins de pena no processo judicial penal. Assim, não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo. Para a consumação do crime, é necessário o lançamento definitivo do tributo, constituindo-se definitivamente o crédito tributário.

Nesta lógica, cabe considerar ser possível ao direito penal redimensionar determinados conceitos de outros ramos do direito, pensando-os segundo esse padrão residual que lhe é próprio. Assim, somente cabe sancionar com pena máxima a conduta que no direito de base não pode ser por si só solucionada. Esse viés, nos crimes tributários, faz concluir que não coincidirá o conceito tributo definitivamente constituído para fins tributários com o do direito penal.

Se a ideia é deixar ao direito penal apenas aquilo que o campo tributário não resolve sozinho, então se conclui a partir disso que a “constituição definitiva do crédito tributário” para fins penais deve ser aquela que, em havendo discussão em processo administrativo, não se sustenta apenas com o lançamento mas exige a observância do direito de petição (e devido processo) pelas vias administrativas. Bem assim, só se tem tributo no domínio penal quando o direito tributário o vê dessa maneira sem outras oportunidades de discussão no ambiente do poder executivo. É o tributo em sentido estrito ou restritíssimo, residual ao ser considerado existente e válido após todas as oportunidades que o sistema dá ao contribuinte ou responsável em discuti-lo enquanto tal.

Isto posto, a Súmula Vinculante, ao se referir que “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1o, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo,” traz em seu bojo o conceito reinterpretado pela esfera penal de “constituição definitiva do crédito tributário”, não se admitindo que se identifique com o momento do lançamento (por homologação ou de ofício) mas, com a prudência dos criminalistas, somente quando finda a discussão na esfera administrativa.

A partir do entendimento traçado no julgamento pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal no HC 81.611/DF, firmou-se que para que reste caracterizada a existência dos crimes previstos na Lei nº 8.137/90, precisamente os elencados no art. 1º, que é inarredável o exaurimento da via administrativa para formação do crédito tributário, e diante de tal situação se possa identificar o quantum debatur suprimido ou reduzido pela suposta conduta incidentalmente delitiva praticada pelo contribuinte.

Nesta seara, tem entendido o Superior Tribunal Justiça que a “decadência” é causa impeditiva da propositura e manutenção da ação penal nesta espécie de delito, haja vista a impossibilidade de se exigir o cumprimento do suposto crédito tributário, que inclusive sequer chegou a ser constituído.

Abaixo se transcreve aresto prolatado no REsp 789506 / CE, que trata do tema acima exposto:

RECURSO ESPECIAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. AÇÃO PENAL. CRÉDITO FISCAL. DECADÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE LANÇAMENTO. CRIME MATERIAL. FALTA DE JUSTA CAUSA. TRANCAMENTO. PRECEDENTES. 1. Os crimes definidos no art. 1.º, da Lei n.º 8.137/1990, a teor do entendimento consagrado pelo Supremo Tribunal Federal, são materiais ou de resultado, somente se consumando com o lançamento definitivo do crédito fiscal. 2. Nesse contexto, decaindo a administração fiscal do direito de lançar o crédito tributário, em razão da decadência do direito de exigir o pagamento do tributo, tem-se que, na hipótese, inexiste justa causa para o oferecimento da ação penal, em razão da impossibilidade de se demonstrar à consumação do crime de sonegação tributária. 3. Recurso desprovido.

Neste diapasão, há de se considerar que a prescrição prevista no art. 174, do CTN, gera o efeito extintivo do crédito tributário, conforme estabelece o art. 156, V, do mesmo diploma legal, que por sua vez obsta a Administração Fazendária de exigir o pagamento do tributo (crédito tributário).

Desta forma, o fato da Administração Fazendária permanecer inerte na perseguição do crédito tributário pela via da ação executiva, deixando que se opere o instituto da “prescrição”, por si só, é causa a justificar a “extinção da punibilidade dos crimes da Lei nº 8.137/90”, dada à impossibilidade de se exercer a cobrança judicial forçada, e com isso fulminando a suposta relação jurídica existente.

Sobre a extinção da relação jurídica entre contribuinte e Fisco em razão de ter se operado o instituto da prescrição, colaciona-se a seguir, recente acórdão do Egrégio Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul na Apelação Cível neste sentido, in verbis:

NÚMERO:  70021393665   Inteiro Teor   Decisão: Acórdão. RELATOR: Henrique Osvaldo Poeta Roenick. EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. PRESCRIÇÃO. ENFRENTAMENTO DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. No direito tributário a prescrição extingue o próprio crédito, conforme regra do art. 156, V, do CTN (relação material tributária). E por extinção do crédito tributário, resta extinta a própria obrigação tributária (art.113, § 1.º, do CTN). Assim, possível reconhecer de ofício a prescrição em sede tributária, pois extinta está à própria relação de direito. DATA DE JULGAMENTO: 12/12/2007. PUBLICAÇÃO: Diário de Justiça do dia 08/01/2008.

O parcelamento do tributo devido é causa de extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária. O parcelamento do débito deve ser entendido como equivalente à promoção do pagamento. O próprio artigo 14º da Lei nº 8.137/90 não fazia distinção se o promover seria integral ou parcelado, razão pela qual se tem como suficiente o ato de saldar a dívida – o que sobressai do próprio parcelamento.

Com efeito, o parcelamento cria nova obrigação, extinguindo a anterior, pois, na realidade, verifica-se uma novação da dívida – o que faz a equivalência ao art. 14 da Lei n.º 8.137/90, para o fim de extinguir a punibilidade do autor do crime.

Desta maneira, o instituto – parcelamento – envolve transação entre as partes credora e devedora, alterando a natureza da relação jurídica e retirando dela o conteúdo criminal para lhe atribuir caráter de ilícito civil lato sensu.

Não obstante, o Estado credor dispõe de mecanismos próprios e rigorosos para satisfazer devidamente os seus créditos, pois a própria negociação realizada envolve previsões de sanção para a inadimplência. A questão de eventual inadimplência poderá ainda ser resolvida no Juízo apropriado, pois na esfera criminal só restará a declaração da extinção da punibilidade.

Tal conclusão, faz com que se torne efetivamente irrelevante saber se foram pagas poucas ou muitas parcelas, pois o que interessa é que o acordo de parcelamento foi celebrado antes do recebimento da denúncia, possuindo efeito jurídico igual ao pagamento.

Para efeitos penais, o parcelamento extingue a dívida, criando outra obrigação, razão pela qual se deve ter como efetuado o pagamento, para este fim. Não se desconhece que o Supremo Tribunal Federal não tem manifestado esse entendimento. Mas sendo a questão relativa à interpretação de disposição legal (a Lei nº 9.249/95 é lei federal) é ao Superior Tribunal de Justiça que, ao nosso ver caberá a decisão final acerca da matéria, nos termos do artigo 105º, III, “a”, da CF/88.

Sanção política são as diferentes formas de meio coercitivo de cobrar tributo usado pelo Fisco, alheias à técnica do lançamento. Toda atividade da Administração Pública incide o princípio ontológico de direito público segundo o qual compete ao Estado tudo aquilo que estiver previsto em lei, sendo vedado tudo o que lá não estiver regulado. É desse ditame maior que decorrem os princípios da moralidade administrativa, imparcialidade, igualdade, legalidade e vinculação à lei.

Assim, toda atuação do Estado em que o contribuinte encontrar-se-ia coagido a quitar a pendência sem poder questionar o passivo configura sanção política. São formas de cobrança indireta, na medida em que aproveita de outras situações, em princípio, não relacionadas com o fato gerador do tributo a ser cobrado para fazer coagir o contribuinte a pagar o valor em atraso. O poder de polícia é exercido, portanto, para o fim de reforçar a arrecadação tributária e não mais para assegurar os interesses públicos que estão por detrás dessa competência. O poder de polícia existe com a finalidade de fazer cumprir interesses supra individuais existentes por detrás de determinadas atividades particulares e não aos interesses do próprio Erário em arrecadar.

A apreensão de bens é sanção política, uma vez que é inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos, segundo a Súmula 323 do STF.

A inscrição de créditos tributários no CADIN é sanção política. Neste caso, a ADI n. 1.454 (Relator originário: Ministro Octavio Gallotti, Tribunal Pleno, DJ de 20 de junho de 2007). Em seu julgamento, o STF, ao examinar a constitucionalidade do Cadastro Informativo de créditos não quitados do setor público federal (CADIN) e das restrições que dele decorreriam, firmou a constitucionalidade do instituto, previsto na Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002.

O protesto de certidão de dívida ativa é mecanismo constitucional e legítimo, pois não restringe de forma desproporcional direitos fundamentais garantidos aos contribuintes e, desta maneira, não constitui em sanção política.

O cancelamento de registro especial é sanção política. Nesta ocasião, no julgamento da Medida Cautelar em Ação Cautelar nº 1657, DJe 30.08.2007, o Tribunal Pleno reconheceu a constitucionalidade do cancelamento unilateral do registro especial para a atividade de produção de cigarros pelo “não cumprimento de obrigação tributária principal ou acessória, relativa a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal” (art. 2º do DL nº 1.593/77, com a redação dada pela Lei nº 9.822/99), sob o argumento de que a inadimplência tributária da empresa nessas situações poderia gerar uma vantagem comercial incompatível com o princípio da livre concorrência.

O regime especial para cumprimento de obrigações nos casos de embaraço à fiscalização e prática reiterada de infrações à legislação tributária é sanção política. A prática deliberada e reiterada do não cumprimento da obrigação tributária legitima a aplicação da fiscalização especial. Porém, o inciso V da Lei 9430/96 é claro ao apontar como motivo para utilização dos regimes especiais de fiscalização a prática reiterada de infração da legislação tributária. Não obstante a presença do requisito caracterizador verificado entre a correspondência da conduta ilícita com uma ou mais hipóteses do artigo 33 da referida lei, há o requisito relativo à proporcionalidade e razoabilidade das medidas a serem tomadas. O parágrafo 2º do referido artigo elenca algumas medidas que podem ser aplicadas, mas o mesmo não é taxativo porquanto em seu parágrafo 4º diz que “a imposição do regime especial não elide a aplicação de penalidades previstas na legislação tributária”, fato que possibilita a aplicação em conjunto de duas ou mais medidas a fim de se garantir o cumprimento da lei.

Referência

CARVALHO, Paulo de Barros.  Curso de direito tributário.  17. ed..  São Paulo: Saraiva, 2005.

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