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IN RFB nº 1.911/19: Novo critério para base de cálculo do crédito de PIS e de Cofins?

Em 15/10/2019 foi publicada Instrução Normativa RFB Nº 1.911/19, que buscou consolidar, em um único texto normativo, as regras administrativas existentes em relação ao PIS e à COFINS e que se encontravam espraiadas em outros textos normativos de mesma natureza. Com efeito, foram revogadas as demais instruções normativas que tratavam sobre PIS e COFINS emitidas anteriormente ao advento da IN RFB nº 1.911/19.

Além do que já foi amplamente divulgado pela mídia, sobre a inclusão de dispositivo referente à possibilidade de excluir, apenas, o ICMS devido aos Estados e Distrito Federal da base de cálculo das contribuições, contrariando o julgamento do tema 69 da repercussão geral do STF, no RE nº 574706/PR, que previa a exclusão do ICMS destacado nas notas fiscais, a IN RFB nº 1.911/19 reservou outra surpresa indigesta para os contribuintes.

É que, pela redação da IN RFB nº 1.911/19, não há mais dispositivo normativo autorizando expressamente a inclusão do ICMS na base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo.

Isto é, a IN SRF nº 404/04 (revogada pela IN RFB nº 1.911/19) previa, expressamente, a possibilidade de inclusão do ICMS destacado na nota fiscal de aquisição na base de cálculo do crédito de PIS e de COFINS, conforme dispositivo abaixo:

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I – das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 1º do art. 4º;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços;

§3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que:
I – o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens; e
II – o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços. (Grifamos).

Ocorre que a IN RFB nº 1.911/19, ao tratar do mesmo tema, não contemplou a inclusão do ICMS na base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS. Ou seja, o novo texto normativo previu, apenas, a manutenção do creditamento sobre o IPI quando não recuperável, conforme se observa:

Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII):
I – o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e
II – o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável.

Este cenário poderia revelar uma mudança do histórico entendimento da Receita Federal do Brasil, que sempre acenou pela possibilidade de incluir o ICMS suportado pelo adquirente de bens da base de cálculo do crédito de PIS e de COFINS.

Merece esclarecer, entretanto, que, caso esta seja a intenção da Fazenda Nacional, o novel entendimento não poderia ser exigido a partir da publicação da IN RFB nº 1.911/19, em 15/10/2019[1], em respeito ao mandamento constitucional, que previne o aumento das contribuições antes de decorridos noventa dias da publicação da regra que as majorou (art. 195, § 6º).

Além disso, parece irrazoável entender que a despesa relativa ao ICMS, que é integralmente suportada pelo adquirente na aquisição de bens, não possa formar a base de cálculo do crédito de PIS e de COFINS, enquanto o mesmo texto normativo não reconhece a possibilidade de exclusão da integralidade do ICMS destacado na nota fiscal de venda da base de cálculo do débito das mesmas contribuições.

Assim, caso a pretensão seja mesmo impedir o crédito de PIS e de COFINS sobre o ICMS da aquisição de bens, o Fisco Federal deixará o contribuinte no pior dos mundos: de um lado, não permitirá o crédito de PIS e de COFINS sobre o ICMS e, de outro, impedirá a exclusão do imposto estadual destacado na nota fiscal de venda de bens, autorizando, apenas, a exclusão da parcela referente ao saldo devedor do tributo devido aos Estados ou ao Distrito Federal.

Merece consideração, ainda, que o atual entendimento fazendário autorizando o crédito de PIS e de COFINS sobre o ICMS suportado pelo adquirente de bens está estampado na Solução de Consulta COSIT nº 106/14, que possui efeito vinculante e é aplicável para todos os contribuintes[2]. Abaixo segue trecho da emente da referida solução de consulta:

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na aquisição, integra a base de cálculo da Cofins para fins de crédito, faz parte do custo de aquisição do bem ou serviço, nos termos do inciso II do § 3º do art. 8º da Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004. A pessoa jurídica poderá descontar créditos, inclusive de ICMS, calculados com base no custo de aquisição de mercadoria adquirida para revenda, inciso I do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de Cofins.
Dispositivos Legais: Art. 150 da CF/88; arts. 9º, 10 e 13 da Lei Complementar nº 87, de 1996; arts. 3º e 66 da Lei nº 10.637, de 2002; art. 8º da Instrução Normativa SRF nº 404, de 2004; Instrução Normativa SRF nº 594, de 2005; Parecer Normativo CST nº 70, de 1972 (Publicado no DOU 22.03.1972); Parecer Normativo CST nº 77, de 1986 (DOU 28/10/86).(Grifamos).

O fundamento adotado na referida solução de consulta foi o de que o

ICMS incidente nas operações de aquisições de mercadorias, à luz da legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, é considerado como custo de aquisição da mercadoria (IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, § 3º, II), compondo, por isso, a base de cálculo dos créditos na aquisição de bens para revenda.

Portanto, ainda que a atual redação da IN RFB nº 1.911/19 não traga em seu bojo expressa autorização para a inclusão do ICMS na base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS, o critério de lançamento adotado pela Solução de Consulta COSIT nº 106/14, no sentido de que o ICMS faz parte do custo de aquisição do bem, permanece vigente e somente poderá ser alterado mediante nova manifestação do referido órgão. Diante disso, eventual alteração pela COSIT do critério do lançamento do PIS e da COFINS não-cumulativos somente poderia ser aplicável a partir de sua introdução, em respeito ao que preconiza o art. 146 do CTN[3].

Deste modo, partindo-se da premissa de que a Fazenda Nacional realmente queria impedir os contribuintes de incluir o ICMS na base de cálculo do crédito de PIS e de COFINS, s.m.j., tal conduta não poderia ser adotada: i) antes do transcurso de 90 dias da data da publicação da IN RFB nº 1.911/14; e/ou ii) antes de novo posicionamento da COSIT alterando o critério por ela mesmo adotado, nos sentido de permitir o crédito do PIS e da COFINS sobre o ICMS destacado nas notas fiscais de aquisição de bens.


[1] O art. 766 da IN RFB nº 1.911/19 prescreve que o texto normativo entra em vigor na data de sua publicação, em 15/10/2019.

[2] IN RFB nº 1.396/13: Art. 9º A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento.

[3] No mesmo sentido prevê a IN RFB nº 1.396/13: Art. 17. Na hipótese de alteração de entendimento expresso em Solução de Consulta sobre interpretação da legislação tributária e aduaneira, a nova orientação alcança apenas os fatos geradores que ocorrerem depois da sua publicação na Imprensa Oficial ou depois da ciência do consulente, exceto se a nova orientação lhe for mais favorável, caso em que esta atingirá, também, o período abrangido pela solução anteriormente dada.

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