Limites e possibilidades de reclassificação contábil de imóveis do imobilizado ou de propriedade para investimento para a conta de “estoque”, frente às últimas posições do CARF

SP: Justiça suspende descontos de IR feitos em proventos de aposentado
22 de julho de 2021
Incidência do ITBI na incorporação de bens imóveis em realização de capital social à luz do Tema 796 STF
22 de julho de 2021

Limites e possibilidades de reclassificação contábil de imóveis do imobilizado ou de propriedade para investimento para a conta de “estoque”, frente às últimas posições do CARF

Por José Homero Adabo

Muitas empresas tributadas pelo lucro presumido, que exercem atividades imobiliárias, se deparam com o seguinte dilema: manter um imóvel alugado por valor relativamente baixo frente às taxas de juros de mercado ou colocá-lo à venda e, com os recursos arrecadados, criar novos empreendimentos, ou se a conjuntura lhe for favorável no curto prazo, sua aplicação no mercado financeiro. A essência desta decisão é puramente econômica de alocação de recursos, e a empresa tem o direito e o dever de tomar a melhor decisão, por vivermos numa economia de livre mercado, cabendo às unidades econômicas exercer livremente a melhor escolha. Mas, e a tributação? Como fazer a mudança do imóvel do imobilizado ou de propriedade para investimento para o estoque? É possível esta transferência? Há respaldo legal para a medida? E os riscos fiscais embutidos? Tem como mitigar ou administrar esses riscos?

A questão posta inicialmente está circunscrita à possibilidade de reclassificação contábil do imóvel que até então figurava no imobilizado ou no sub-grupo de propriedade para investimento (ambos no ativo não circulante) para a conta de estoque (ativo circulante). No imobilizado ou no sub-grupo de propriedade para investimento, as receitas decorrentes do uso do ativo são receitas operacionais (aluguel), mas havendo a venda do imóvel deverá ser apurado e tributado o ganho de capital. Já, no circulante (estoque), a venda do imóvel é uma receita operacional, mas de outra natureza, o que implica em tributação diferenciada. Regra geral, o custo tributário na venda de um ativo imobilizado ou de propriedade para investimento é maior que o da receita de venda do mesmo ativo que se encontra no estoque.

No Brasil, a contabilidade deve respeitar o regramento dado pela lei comercial, pelas normas brasileiras de contabilidade e pelos princípios contábeis geralmente aceitos. Atualmente, o Art. 179, inciso IV, da Lei nº 6.404/1976 (Lei das S/As) dispõe que serão classificados no imobilizado “os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”. Aqui, o imobilizado é um recurso econômico, de propriedade da empresa, e que contém intrinsecamente o poder de geração de um fluxo de caixa futuro (produção física, prestação de serviços, receita de vendas de produtos adquiridos para revenda, alugueis, etc.). Prevê o inciso I do mesmo Art. 179 da Lei nº 6.404/1976, que no ativo circulante deverão ser classificadas “as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte”.

Para a avaliação dos limites e possibilidades de se exercer a reclassificação contábil de um imóvel do imobilizado ou de propriedade para investimento para o sub-grupo estoque e, por quanto tempo este imóvel pode ser mantido na mesma conta, depende da magnitude do ciclo operacional dos negócios do contribuinte. Este último ponto é quase sempre questionado em alguns acórdãos do CARF, como veremos mais adiante. A correta compreensão da questão possibilita evidenciar e, por conseguinte, facilitar a produção de provas objetivas sobre o tempo razoável de se manter um ativo imobilizado transposto para o estoque, sem produção de resultados econômicos, em longos processos de venda.

Dispõe o § único do mesmo Art. 179 da Lei nº 6.404/1976 que, “na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.” Na prática, deve ser admitido como ciclo operacional o período de tempo necessário e suficiente para que um bem (matéria prima, produto acabado, que também poderá ser o próprio imóvel transferido para estoque) ou serviços sejam transformados em moeda ou equivalentes, por meio de venda (realização final).  Portanto, é normal que em muitas atividades econômicas o ciclo operacional seja bem superior a um ano (construção de um prédio, de uma rodovia, uma usina, etc.).

Quanto à propriedade para investimento, visando à contabilização de imóveis destinados à locação ou à valorização, nos termos ora tratados, a Lei das S/As é omissa. O comando legal mais próximo, mas mesmo assim, se refere aos investimentos em outras empresas, é o Art. 178, que dispõe que o Ativo conterá os seguintes grupos:

… II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.” (grifamos). Por sua vez o inciso III do Art. 179, impõe que as contas do ativo sejam classificadas do seguinte modo: “… III – em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa. (grifamos).

Avançando e passando para a aplicação, ao caso em exame, das normas brasileiras de contabilidade, o CPC 16 (R1) Rev. 13 – Estoques [2] define estoques como “ativos mantidos para venda no curso normal dos negócios” (item 6). Compreendem “bens destinados à venda”, incluindo dentre outros, “terrenos e outros imóveis para revenda” (item 8).

O CPC 26 (R1) Rev. 13 – Apresentação das demonstrações contábeis[3] determina a classificação do bem no Ativo Circulante quando:

(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade (grifamos); (b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado;” (item 66). O ciclo operacional “é o tempo entre a aquisição de ativos para processamento e sua realização em caixa ou equivalentes.” (item 68). No ativo circulante devem ser incluídos “ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que são vendidos, consumidos ou realizados como parte do ciclo operacional normal (grifamos), mesmo quando não (grifamos) se espera que sejam realizados no período de até doze meses após a data do balanço. (item 68).

Portanto, se um imóvel for reclassificado do imobilizado para a conta de estoque, poderá lá permanecer para a venda, por mais de um ano, uma vez que o ciclo operacional das empresas imobiliárias é bem longo.

Já, o Ativo Imobilizado é definido pelo CPC 27 (R4) Rev. 14 – Ativo Imobilizado[4] como sendo um item tangível que é mantido pela empresa para uso, dentre eles, para aluguel a outros, ou para fins administrativos (grifamos);” (item 6). Um imóvel classificado no imobilizado estará sujeito à depreciação pelo uso (desgaste normal e/ou obsolescência) ao longo do tempo, enquanto no estoque o bem não sofre depreciação, ou ela é mínima. Estas características intrínsecas dos imóveis são fatores discriminadores das condições de uso e poderão se constituir facilmente em elementos de prova para a defesa. A natureza do imobilizado é que o bem seja destinado a uso, cuja receita pode ser o aluguel, a prestação de serviços, a produção e venda de mercadorias, mas por perder valor, a contabilidade reconhece esta despesa como depreciação. Um ponto relevante, além da destinação de uso, é que no imobilizado devem ser registrados imóveis quando o interesse (a intenção) dos gestores for a permanência com o bem em longo prazo, enquanto no estoque, a intenção é a venda e a operação é de curto prazo, mas não necessariamente limitado ao exercício fiscal ou contábil, e sim, observando o ciclo operacional da empresa, que pode ser superior a um ano. Avaliar se a intenção essencial dos gestores em vender o bem está de acordo com prática empresarial de mercado, se ocorre no curso ordinário dos negócios, são elementos importantes e decisivos que justificam a reclassificação do bem do imobilizado ou de propriedade para investimento (não circulante) para estoque (circulante).

A demonstração de efetivo conteúdo econômico das intenções e respectivas ações (por ex., piora de rentabilidade futura do imóvel alugado, comparado com as taxas de juros de mercado, o que induz à venda; mudanças no zoneamento local pela Prefeitura, visando desestimular o uso daquele tipo construção; colocação à venda pelos gestores para obtenção de recursos necessários a facilitar a obtenção de valores mais elevados de financiamento junto a bancos.) e o interesse societário (por ex., interesse justo e genuíno dos sócios em gerar novos recursos, visando à construção de outros empreendimentos, demonstrado através de reunião de sócios, documentada por ata devidamente registrada) formam um corpo de requisitos essenciais do verdadeiro propósito negocial e não apenas uma opção tributária do contribuinte, tão censurada pelo fisco e pelo CARF.

Portanto, para a contabilidade, todos os argumentos acima, desde que devidamente fundamentados em provas objetivas, estão plenamente respaldados pela aplicação do princípio da essência econômica sobre a forma e podem resultar em uma solução interessante para a questão tributária colocada.

Avançando. No campo tributário, a questão ainda é bem controversa. Vejamos por ex., no Acórdão CARF nº 1402-003.859, o caso de um contribuinte optante do lucro presumido, que operava com a atividade agrícola e agropecuária e em 27/05/2008 alterou o objeto social para incluir o ramo de atividade de compra e venda de imóvel. Em seguida, reclassificou um imóvel que estava no ativo imobilizado para estoque. Em setembro de 2011, o contribuinte vendeu o imóvel já contabilizado no estoque e tributou o IRPJ e CSLL sobre as receitas operacionais apuradas na venda e não sobre o ganho de capital como entendia devido o fisco. O relator do processo no CARF se convenceu de que a reclassificação do imobilizado para estoque, mesmo sendo de um único imóvel estava correta, e, portanto, a tributação do IRPJ e CSLL deveria mesmo recair sobre a receita bruta operacional e não sobre o ganho de capital, como exigia o fisco. No entanto, o voto vencedor da lide foi no sentido contrário, admitindo que a reclassificação contábil foi uma manobra do contribuinte para obtenção de vantagens.

Em outra decisão sobre caso semelhante (Acórdão CARF nº 1302-002.033), uma empresa agropecuária incluiu no contrato social a atividade de compra e venda de imóveis próprios, em data posterior à venda de um imóvel. Aqui o fisco entendeu ter sido mero formalismo, com a finalidade de se adotar uma tributação menor para o contribuinte. O relator validou a posição do fisco, no sentido de que a reclassificação contábil do imobilizado para o estoque se deu de forma artificial. Já, em outro caso (Acórdão CARF nº 1301-003.022), o contribuinte atuava no ramo imobiliário, mas o imóvel alienado estava classificado no imobilizado e se encontrava alugado a terceiros, antes da venda. Para este caso, o relator considerou que, por constar a atividade de compra e venda de imóveis no contrato social, a receita obtida era receita operacional, muito embora, no momento da venda, o imóvel se encontrasse lançado no imobilizado. Sustentou que mesmo estando o imóvel alugado e registrado no imobilizado, não seria razão suficiente para desqualificá-lo como elemento do estoque.

Enfim, por todas as questões analisadas, o assunto ainda é controvertido no âmbito tributário-administrativo, havendo recentemente várias outras decisões contraditórias entre o fisco e o CARF, o que indica que a matéria está longe de pacificação[5].

Retomando o ângulo contábil, é lícito ao contribuinte sempre que houver outra destinação de bem, direito ou responsabilidade da empresa ou sobre a sua gestão, proceder à reclassificação contábil, de modo a espelhar a verdadeira essência e natureza econômica do ato na nova classificação. Entretanto, como reforço de posição, a medida deve se encontrar plenamente respaldada pela legislação societária e pelas normas de contabilidade geralmente aceitas. Na conta de estoque, no ativo circulante, devem ser registrados os bens destinados à venda, respeitando-se o ciclo operacional, associado ao ramo de atividade exercido pela empresa. Se a empresa opera com um ciclo operacional superior a um exercício fiscal (por ex. construção de prédios ou compra e venda de imóveis de grande porte), mesmo assim, o montante dos bens e todos os valores apropriados à construção ou manutenção do imóvel destinado à venda devem continuar sendo registrados no ativo circulante. Não é o fato de o bem permanecer registrado no estoque de imóveis destinados à venda, por mais de um ano, que afastaria a natureza de ativo circulante. Havendo justificativa econômica (por ex., desaceleração da economia, flutuações das atividades econômicas, mudanças de expectativas de desenvolvimento da região onde se localiza o imóvel, etc.) para não ter sido realizada a venda dentro do exercício, não há nenhum óbice à manutenção do imóvel para venda no circulante. Aliás, em atendimento ao princípio contábil de essência econômica sobre a forma, este bem deve sim ser mantido no circulante, desde que haja mesmo a intenção de venda pelo gestor.

Em casos como este, é sempre prudente e recomendável levantar e documentar as práticas do mercado imobiliário local, a fim de avaliar se o tempo médio para a venda de um imóvel semelhante (área, destinação, localização, valor, etc.) está compatível com o período de tempo levado para que o contribuinte pudesse vender aquele imóvel questionado pelo fisco.

A reclassificação do bem do imobilizado ou de propriedade para investimento para a conta de estoque deve sempre ser feita levando-se em conta critérios objetivos que possam ser facilmente justificados e conter elementos de prova. Um critério objetivo pode ser a intensão atual de a empresa vender o imóvel no curso normal dos seus negócios e, por isso, a classificação contábil deve ser mesmo na conta de estoques de imóveis para venda, no ativo circulante. Se a intenção ainda persiste, mesmo após um ano, e havendo provas de tentativas de venda sem sucesso (por ex. anúncios, contratos com imobiliárias ou corretores autorizando a venda, relatórios de avaliação e reavaliação das condições do imóvel, propostas de compras, cartas de oferta de interessados, cadastro dos interessados na compra, registros do porte econômico do interessado, avaliação de crédito, exame de certidões, registro de visitas ao imóvel, etc.), durante o período em que o imóvel permaneceu como estoque, terá sido demonstrada a intenção da empresa (seus gestores) em prosseguir com o processo de venda, o que caracteriza o interesse econômico do contribuinte na alienação daquele ativo.

Neste momento, é útil a lembrança do item 8 do CPC 31 (R3) Rev. 12 – Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada[6], que para legitimar a reclassificação do imóvel do não circulante para o circulante (estoque) deve existir plano de venda daquele ativo, com o firme compromisso dos gestores na sua implementação; ter sido iniciado um programa para localizar um comprador e um prazo para concluir o plano. Além disso, o ativo mantido para venda deve ser efetivamente colocado à venda por preço que seja razoável em relação ao seu valor justo corrente no mercado onde se localiza o imóvel.

Por outro lado, há sempre a evidente prerrogativa negocial do contribuinte, que deve ser considerada, principalmente em razão do império da livre iniciativa para ações empresariais no país.  Somente havendo demonstração cabal ou prova de postura ilícita extra tributária pelo contribuinte, é que poderia haver a imputação de infração e respectiva multa de ofício pela autoridade fiscal.  É preciso registrar que não existe no arcabouço jurídico brasileiro qualquer óbice a um empreendedor de constituir uma empresa com objetivo imobiliário para compra e venda de imóveis e muito menos, que este não possa ter no estoque uma única unidade imobiliária para venda, por um período superior a um ano, registrado no circulante, principalmente se for de grande porte e/ou valiosa. Há que se considerar sempre o contexto em que a empresa está operando e analisar as razões de ordem econômica como justificativa para a operação questionada.

Contudo, há questões novas sobre este assunto, que exigem plena atenção dos contribuintes, a fim de evitar contendas com o fisco. Muito embora, o lançamento contábil continue sendo dentro do grupo do ativo não circulante, sempre que um imóvel for considerado propriedade para investimento deve ser lançado nesta conta e vinculá-la ao ativo não circulante. O CPC 28 Rev. 13 – Propriedade para Investimento[7] define como propriedade para investimento todo imóvel, que pode ser “terreno ou edifício – ou parte de edifício – ou ambos) mantido (pelo proprietário ou pelo arrendatário como ativo de direito de uso) para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas” (item 5). A mesma norma exige que para ser classificado como propriedade para investimento, o imóvel não possa ser destinado a “(a) uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou (b) venda no curso ordinário do negócio.”. Se for destinado para as atividades da letra “a” retro, o imóvel deve ser classificado como imobilizado, mas se for destinado à venda no curso ordinário dos negócios, em estoques (ativo circulante).

Na prática, esses ativos classificados como propriedade para investimento deverão gerar fluxos de caixa altamente independentes de outros ativos de propriedade da entidade (por ex., um imóvel pode ser alugado, e, o contrato consumado, independente de locação de outros imóveis, bem como a geração desta receita também independe da locação de outros bens). O CPC 28 Rev. 13 prevê que havendo a mudança da destinação de uso do imóvel, este deve ser reclassificado para outros grupos do ativo. Por ex., de acordo com o item 57, letra “b”, do mesmo CPC 28 Rev. 13, a empresa deve transferir o bem para estoque (ativo circulante), já no início de desenvolvimento de ações com o objetivo de venda. Mas, este item da norma também adverte que “apenas a alteração nas intenções da administração para o uso da propriedade não fornece evidência da alteração no uso” (item 57 – caput). Assim, para a reclassificação do imóvel como estoque de imóveis destinados a venda, a empresa deve provar ter iniciado medidas e ações com o objetivo de realizar a pretendida venda.

Desta forma, recomendamos que neste caso, a empresa se muna ao menos dos seguintes documentos e ações: a) ata de reunião de sócios registrada no órgão competente, na qual a diretoria ou os administradores autorizem o início de ações para o processo de venda do imóvel, com as devidas razões e demais justificativas; b) na ata deve ficar claro o firme comprometimento dos gestores na venda do imóvel e a indicação de tempo esperado para conclusão da operação; c) contrato com imobiliária autorizando a colocação do imóvel à venda e as condições para o negócio; d) cópia de anúncios da oferta de venda do imóvel, condições de pagamento, valor, etc.; e) fotos de placas em local visível, indicando que o imóvel está à venda; f) relatórios da imobiliária ou de órgão interno da empresa vendedora, dando conta do andamento de visitas, ofertas recebidas e outras ações de interessados na compra.  São medidas simples, mas que, em eventual litígio fiscal, fará toda a diferença para a defesa justificar a reclassificação contábil e a forma de tributação adotada para a receita auferida.


[1]  José Homero Adabo. Contador pela PUC-Campinas (1989) e Mestre em Ciências Sociais pela Escola de Sociologia e Política de São Paulo – Instituição Complementar da USP (1980). Especialista em Direito Tributário pela Escola de Direito de São Paulo – FGV/SP (2020). Professor de Contabilidade e Economia da PUC-Campinas (1975-2009). Atua como Contador e Sócio Diretor de Escritório Taquaral Contabilidade, em Campinas – SP. Foi Conselheiro Efetivo do CRC/SP (2002-2005). Curriculum Lattes: http://lattes.cnpq.br/2767906665796192.

[2] CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 16 (R1) Rev. 13. Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2013.pdf>. Acesso em: 29.Junho.2021.

[3] CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 26 (R1) Rev. 13. Apresentação das demonstrações contábeis. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2013.pdf>. Acesso em: 02.Julho.2021.

[4] CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 27 (R4) Rev. 14. Ativo Imobilizado. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/316_CPC_27_rev%2014.pdf>. Acesso em: 02.Julho.2021.

[5] Para uma discussão didática e mais aprofundada destes e de outros casos pelo CARF, ver por ex., DANIEL NETO, Carlos Augusto e NADER QUINTELLA, Caio César. A validade da reclassificação contábil de imóveis e seus efeitos tributários. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2020-jul-22/direto-carf-validade-reclassificacao-contabil-imoveis-efeitos-tributarios-jurisprudencia-carf#_ftn5>. Acesso em: 02.Julho.2021.

[6] CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 31 Rev. 12. Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/336_CPC_31_rev%2012.pdf>. Acesso em 04.Julho.2021.

[7] CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. CPC 28 Rev. 13. Propriedade para Investimento. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/320_CPC_28_rev%2014.pdf>. Acesso em: 03.Julho.2021.

Tributario.com.br