O veto ao preceito do §2º do art. 12 da Lei n. 13.496/17 e tratamento tributário dos valores decorrentes da anistia de penalidades tributárias em caso de adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária-Pert

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O veto ao preceito do §2º do art. 12 da Lei n. 13.496/17 e tratamento tributário dos valores decorrentes da anistia de penalidades tributárias em caso de adesão ao Programa Especial de Regularização Tributária-Pert

O propósito deste estudo é discutir quais são as consequências contábeis e tributárias decorrentes da adesão a programas de parcelamentos de dívidas tributárias em há concessão de anistia parcial de penalidades pecuniárias relativas a juros, multas e encargo legal da dívida ativa. Em princípio, a aquisição do direito à anistia constitui fato determinante da baixa contábil de valores registrados em conta de passivo com efeitos nos resultados – em contas representativas de receitas.

O tema é de grande interesse tendo em vista a edição da Lei n. 13.496, de 24 de outubro de 2017, resultante da conversão da Medida Provisória n. 783/17. A referida Lei foi sancionada com vetos, dentre os quais o do preceito do § 2º do art. 12 que tinha a seguinte redação: “não será computada na apuração da base de cálculo do imposto de renda, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS a parcela equivalente à redução do valor das multas, juros e encargo legal”. Essa regra, que não vigora em razão do veto, contém mandamento idêntico ao que foi veiculado pelo § único do art. 4º da Lei no 11.941/09, segundo qual não deveria ser computada na apuração da base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, “a parcela equivalente à redução do valor das multas, de juros e encargo legal” em decorrência da adesão ao Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, instituído pela referida lei em caráter ad hoc, ou seja, a regra deveria ser aplicada única e exclusivamente aos contribuintes que aderiram ao referido Programa. Em decisão proferida em 08/05/14, o CARF decidiu que não é válida a exclusão, para cálculo do lucro real, de receita derivada do perdão de encargos tributários previsto na Medida Provisória 470/09, em razão da falta de previsão legal.

Antes de enfrentar as questões de natureza tributária é necessário salientar que, do ponto de vista contábil, a anistia de parte dos débitos tributários constitui receita tendo em vista que a entidade se libera da obrigação de transferir recursos para o credor. O pressuposto do registro da receita, em tais casos, está no fato de que a diminuição do valor de um passivo impacta positivamente os fluxos futuros de caixa da entidade. Para as contribuintes que não registraram os passivos não há que se cogitar do reconhecimento de receita já que a obrigação (a despesa decorrente) deve ser registrada pelo valor a ser efetivamente pago, ou seja, já com desconto dos valores anistiados e com ajuste ao valor presente, se for o caso.

No plano tributário, para fins de apuração do IRPJ e da CSLL, o tratamento a ser dado a tais receitas depende, fundamentalmente, de como foi tratada a despesa correspondente aos juros, às multas e ao encargo legal, na forma do disposto no art. 41 da Lei n. 8.981/95 e respectivos parágrafos, que, todavia, são omissos em relação à dedução dos juros. Como regra geral, os juros são dedutíveis e as multas podem ou não ser deduzidas; ou seja, são dedutíveis as de caráter moratório e não dedutíveis as denominadas “multa de ofício” que sejam calculadas sobre o montante dos tributos devidos e as multas isoladas. Os encargos de dívida ativa são acréscimos aos montantes dos débitos com cobrança judicial, em processo de execução, de modo que são dedutíveis já que exigidos para defesa dos direitos dos contribuintes em levar suas razões ao poder judiciário. Sobre a dedução dos juros sempre existiram dúvidas em relação às parcelas correspondentes aos valores incorridos durante o período de suspensão da exigibilidade do crédito tributário nas hipóteses previstas no art. 151 do Código Tributário Nacional. A dúvida tem origem na lacuna existente no texto do art. 41 da Lei n. 8.981/95, que faz menção apenas aos “tributos”, e que não foi solucionada pelo art. 131 da recente Instrução Normativa n. 1.700/17. De acordo com a posição adotada pelas autoridades fiscais em diversas Soluções de Consulta e em decisões proferidas pelo CARF, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário produz um efeito equivalente ao de uma provisão, de modo que os juros não poderiam ser deduzidos. Essa equiparação sempre me pareceu problemática porquanto os juros incidem a partir da mora e a despesa não depende de evento futuro ou incerto, de modo que não há, no caso, de se cogitar de provisão tal como definida no Pronunciamento Técnico CPC 25. Com efeito, os tributos e consectários – mesmo que inexigíveis em razão da suspensão da exigibilidade – não são obrigações com prazo e valores incertos na forma prevista no item 10 do referido Pronunciamento. A proibição de dedução, nesses casos, tem caráter temporário e a regra impeditiva da dedução só incide no período em que se mantiver a suspensão da exigibilidade nas hipóteses previstas nos itens II a V do art. 151 do CTN.

Pois bem, na 12ª edição do meu livro “Imposto de renda das empresas” (editora Atlas, 2016, p. 227) defendi que, para apuração do IRPJ calculado com base no lucro real – e o mesmo raciocínio se aplica à CSLL –, as receitas são tributáveis nos casos em que os valores das despesas tenham sido considerados dedutíveis quando incorridos tendo em vista que não há – fora dos casos do § único do art. 4º da Lei n. 11.941 – uma norma que autorize a exclusão de tais receitas na determinação da base de cálculo dos citados tributos. No que concerne aos valores que não foram deduzidos meu pareceu claro (e o meu entendimento não mudou) que os eles não devem ser submetidos à tributação porque a anistia apaga a transgressão com efeitos pretéritos, e, por isso, produz efeito equivalente a um estorno fiscal. Em relação aos juros incorridos no período da suspensão da exigibilidade do crédito tributário há o argumento adicional (concorde com a orientação das autoridades fiscais) de que a baixa corresponde ao estorno parcial de uma provisão, e, portanto, a receita não é tributável também por essa razão. Para os contribuintes que estejam no regime de tributação com base no lucro presumido as receitas não são tributáveis já que podem ser puderem ser qualificadas como “recuperação de despesas” desde que não tenham sido deduzidas em anos anteriores em que o contribuinte esteve sujeito ao lucro real; esta conclusão é que se extrai do preceito do item IV do art. 215 da Instrução Normativa n. 1.700/17. Se houve anterior dedução, a receita é tributável para fins de apuração do lucro presumido.

Em relação às contribuições devidas ao COFINS e PIS no regime não cumulativo, a alínea “b” do item V do §3º do art. 1º da Lei n. 10.833/03 e da Lei n. 10.637/02 permitem que as receitas decorrentes de reversões de provisões não sejam tributadas, mas as demais receitas são tributáveis por força do disposto no caput do art. 1º de ambas as leis citadas. Assim sendo, em tais casos, são tributadas as parcelas correspondentes às receitas pela diminuição do valor das multas de ofício, dos juros e dos encargos legais, salvo quando são tratados como provisão, como ocorre (segundo a ótica das autoridades fiscais) com os juros no período de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Certamente haverá quem considere que a tributação, nestes casos, é inválida em virtude de não haver ingresso. Por outro lado, para as pessoas sujeitas ao pagamento das contribuições ao COFINS e PIS apurados de acordo com as regras do regime cumulativo: (a) as reversões de provisões não são tributáveis em face do disposto no item II do art. 3º da Lei n. 9.718/98; e, (b) as demais receitas também não são tributáveis porque não se enquadram no conceito de “faturamento” previsto no art. 12 do Decreto-lei n. 1.598/77, modificado pela Lei n. 12.973/14.

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