Quo vadis ISSQN? Captura de competências municipais por obrigações acessórias

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Quo vadis ISSQN? Captura de competências municipais por obrigações acessórias

No último dia 27 de agosto, para perplexidade de qualquer estudioso de Direito Constitucional ou Tributário, o Senado Federal aprovou o Projeto de Lei Complementar n° 170/2020, segundo o qual o Imposto sobre Serviços (ISSQN) recebeu uma “partilha” (não autorizada pela Constituição) entre o município do estabelecimento prestador e o município de domicílio do tomador, relativamente aos serviços de planos de saúde, planos de atendimento e assistência médico-veterinária, administração de fundos, consórcios e cartões de crédito e débito e arrendamento mercantil — dos subitens 4.22, 4.23, 5.09, 15.01 e 15.09 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

É mesmo inacreditável. A insanidade na produção das normas tributárias brasileiras vê-se diretamente proporcional à criatividade das sucessivas tentativas para superar a supremacia da Constituição ou as decisões do Supremo Tribunal Federal. Vive-se o enredo do quanto pior melhor e, pela precariedade dos textos das PEC em debate no Congresso Nacional, não há qualquer esperança de salvação nas toscas propostas de reforma do modelo constitucional em vigor.

Numa paráfrase a livro clássico de Karl Popper [1], temos claramente uma Constituição aberta aos seus inimigos, o que implica uma permanente exigência daquilo que Peter Häberle interpretou como uma proteção contra os inimigos da Constituição [2].

Como se sabe, a Constituição encontra-se garantida pela sua própria força normativa e, por isso mesmo, deve ser protegida não apenas pelo seu “guardião” (STF), mas por todo o ordenamento jurídico. Vejamos, pois, como a referida LCP 170/2020 encontra-se ordenada e quais os motivos para o sistema jurídico afastar sua eficácia.

Numa síntese das finalidades canhestras da LCP 170/2020, trata-se de uma tentativa moribunda dos municípios menores, em pleno período eleitoral (o que justifica a votação da maioria parlamentar), para capturar a receita tributária das capitais e outros municípios maiores, numa suposta partilha gradual, até 2023, para abocanhar 100% da arrecadação do ISSQN sobre os serviços atingidos, pelo critério do local de domicílio do tomador.

Como se sabe, as regras que agora aparecem para suposta instituição de partilha de receitas entre municípios e criação de obrigações acessórias, em verdade, são as mesmas que integravam a Lei Complementar n° 157/2016, que ora se encontram suspensas por decisão do ministro Alexandre de Moraes, do STF, na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 5835, desde março de 2018. E nada se alterou quanto à conclusão do ministro, para quem “essa alteração exigiria que a nova disciplina normativa apontasse com clareza o conceito de ‘tomador de serviços’, sob pena de grave insegurança jurídica e eventual possibilidade de dupla tributação ou mesmo ausência de correta incidência tributária”. A dificuldade na aplicação da nova legislação, com ampliação dos conflitos de competência entre municípios, com afronta ao princípio constitucional da segurança jurídica, foi a tônica da sua liminar.

A guisa de exemplo, o domicílio do tomador dos serviços” das operadoras de planos de saúde, do inciso XXIII do artigo 3º da LCP 116/2003, com a redação dada pela LCP 157/2016, pode ensejar diferentes hipóteses de dúvidas: a) local de domicílio do usuário do plano, como pessoa física; b) local de assinatura do contrato de plano de saúde, seja pessoa física ou jurídica, independentemente do local de residência do usuário; c) local da unidade que presta o serviço de administração do plano de saúde; e d) local no qual o usuário utiliza-se dos benefícios do plano. Tudo a gerar múltiplos potenciais conflitos.

Nem se diga que a LCP 170/2020 cumpre alguma função de solução de conflito de competência (artigo 146, II da CF). Ao repartir as competências tributárias, o constituinte identificou, precisamente, nas normas do artigo 149-A e do artigo 156 os casos em que os municípios figuram no polo ativo, como sujeitos ativos, de obrigações tributárias. Também indicou a materialidade possível do ISSQN, representativa de obrigação onerosa de fazer, gênero cujas espécies são indicadas em lista típica pelo legislador complementar. E fixam aqueles que se situam no polo passivo, como sujeitos passivos, que são aqueles que prestam serviços de qualquer natureza (CF, artigo 156, III).

Antes do regime da LCP 157/2016, a incidência do ISSQN quedava-se limitada ao local do estabelecimento prestador do serviço, ou seja, de administração dos planos de saúde, cartões de crédito, de leasing e equivalentes. A referida lei alterou a incidência do ISSQN para o domicílio do tomador de serviços, em franca distorção com os critérios de formação e apuração do fato gerador do imposto.

Com a LCP 157/2016, e agora com a LCP 170/2020, os municípios de residência dos milhões de usuários de planos de saúde ou de cartões de crédito, de uma só vez, passaram a supor-se detentores de competência para tributar obrigações de dar (o pagamento feito pelos usuários às operadoras) que não guardam relação com a materialidade típica do conceito de “serviço” (facere), assim entendido aquele do local da administração. Uma euforia injustificada, porquanto derivada de norma amplamente inconstitucional.

Pretendem, os inimigos da Constituição que patrocinaram a interpretação extensiva conferida pela Lei Complementar n° 157/2016, bem como da sua irmã siamesa, a Lei Complementar n° 170/2020, contornar a liminar do STF mediante a criação da obrigação acessória de sistema eletrônico único para o recolhimento do ISS, no seus artigos 2º a 9º, mediante o Comitê Gestor das Obrigações Acessórias do ISS (CGOA). Mais uma “jabuticaba” do nosso sistema tributário, portanto.

O CGOA, porém, tem pretensões audaciosas. Segundo a LCP 170/2020, seu objetivo seria o de elaborar regras unificadas para a arrecadação, obrigatórias para todos os municípios e Distrito Federal. Ou seja, uma transferência de poderes “em branco”, sem autorização constitucional, para legislar sobre competências dos municípios.

O mais curioso de tudo é a composição do O CGOA, prevista no artigo 11 da LCP 170/2020, no qual terão assento dez membros, sendo dois de cada região, alternados entre um representante das capitais, escolhidos pela Frente Nacional de Prefeitos, e um das cidades do interior de cada região, indicados pela Confederação Nacional dos Municípios (CNM). Ao lado deste, tem-se ainda o Grupo Técnico do Comitê Gestor das Obrigações Acessórias do ISS, com funções de auxiliar do comitê.

A partir desse regime, o ISS será declarado por meio de sistema eletrônico unificado até o 25º dia do mês seguinte à prestação do serviço, em conformidade com as regras definidas pelo CGOA, e pago até o 15º dia após a prestação do serviço. Ao mais, as empresas terão de permitir acesso mensal a todos os municípios para conhecimento dos dados de sua competência.

As regras de transição prescrevem a partilha gradual de transição nos seguintes termos: em 2021, o percentual de 33,5% do tributo será arrecadado na origem e 66,5% no destino. Em 2022, ficarão 15% na origem e 85% no destino. A partir de 2023, 100% do ISS será do município do domicílio do usuário do serviço.

O artigo 5º da Lei Complementar 170/2020 não poderia ser mais inusitado, a confirmar o óbvio, que é a ausência do fato gerador do imposto, a arrastar consigo a ausência de poderes para impor obrigações acessórias. E o que diz? Prescreve ser vedado aos municípios a imposição a “contribuintes não estabelecidos em seu território de qualquer outra obrigação acessória com relação aos serviços referidos no artigo 1º, inclusive a exigência de inscrição nos cadastros municipais e distritais ou de licenças e alvarás de abertura de estabelecimentos nos respectivos municípios e no Distrito Federal”. Ora, a esses municípios não cabe arrecadação alguma, porquanto jamais tiveram no seu território qualquer manifestação de capacidade contributiva ou ocorrência dos pressupostos materiais do artigo 113 do CTN, quanto à verificação do fato gerador do ISSQN.

Ficaram de fora da mudança e do alcance das regras do CGOA os serviços de agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de leasing, de franquia e de compra de créditos (factoring), que supostamente restariam a cargo do município da sede de administração. Ou seja, mesmo que a Constituição não autorize a função de “partilha” do ISS para a lei complementar ou que o legislador tenha autorização para modificar os regimes de direito privado que definem os fatos geradores do ISS, a LCP 170/2020 investe-se de efeitos que só tem uma função: afastar-se do alcance da liminar do ministro Alexandre de Moraes.

Como se pode perceber, olvidaram os fautores deste regime nefasto e odioso de captura de competências dos entes municipais titulares da competência original, porquanto as obrigações acessórias somente podem ser instituídas quando o fato gerador da obrigação principal se possa concretizar, o que ainda se vê pendente de julgamento pelo STF.

Se não for vetado o inteiro teor da LCP 170/2020, esse texto normativo terá sua vigência já em 1º de janeiro de 2021. O resultado será um aumento exponencial dos preços dos serviços conexos aos setores atingidos, especialmente aquele de planos de saúde. Não há dúvidas que haverá conflitos de competências entre aqueles municípios da sede das empresas e os do lugar de domicílio do titular do plano ou cartão. Uma luta por migalhas, que não trará maiores impactos na arrecadação municipal. Conhecemos equivalentes de fracasso nestas políticas de captura legislativa. Basta lembrar o que ocorreu com a pulverização dos recursos decorrentes dos royalties do petróleo. Contudo, na falta de uma reforma infraconstitucional dos impostos em vigor, é o que nos cabe a cada dia: viver entre surpresas, sustos e ataques dos inimigos da Constituição.


[1] POPPER, Karl. A sociedade aberta e seus inimigos. São Paulo: Edusp, 1974. 2v.

[2] Häberle, Peter. El Estado constitucional. Trad. Héctor Fix-Ferro. Buenos Aires: Astrea, 2007, passim.

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Por Heleno Taveira Torres, advogado, professor titular de Direito Financeiro e livre-docente de Direito Tributário da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP). Foi vice-presidente da International Fiscal Association (IFA).

Revista Consultor Jurídico