Recuperação do ICMS pago a maior nas operações sujeitas à Substituição Tributária (Base de Cálculo presumida inferior à realizada)

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Recuperação do ICMS pago a maior nas operações sujeitas à Substituição Tributária (Base de Cálculo presumida inferior à realizada)

1. Sistema tributário Nacional e Substituição Tributária do ICMS

Um assunto que já não é novidade para grande parte da população brasileira é a elevada carga tributária que o Brasil possui e número excessivo de tributos existentes no ordenamento jurídico brasileiro, sendo se não o mais um dos mais complexos sistemas tributários do mundo.

De acordo com o portal “www.impostômetro.com.br[1]” o Brasil já arrecadou cerca de 1.395 trilhões de reais em tributos em todas as esferas governamentais.

Tratando sobre complexidade, um dos tributos mais complexos no sistema nacional é o ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação) de competência estadual e com suas disposições gerais tratadas pela Lei Complementar 87 de 1996 (Lei Kandir).

Dentre todas as suas complexidades, a que mais se destaca é o sistema de arrecadação por meio da Substituição Tributária ou comumente conhecido como “ICMS-ST”.

A idealização da substituição tributária para o ICMS surgiu na década de 70, na época do ICM (Imposto sobre Circulação de Mercadorias). O objetivo da substituição tributária era facilitar o controle de fiscalização e arrecadação do imposto pelo Estado de forma que o imposto fosse cobrado e retido diretamente pelo fabricante contemplando o imposto incidente em toda a cadeia[2] posterior.

No entanto, somente em 1993 por meio da Emenda Constitucional n°03 foi autorizada a cobrança do imposto nessa modalidade[3]. Porém, importante destacar que o Código Tributário Nacional (Lei 5.172 de 1966) já previa a possibilidade de deslocamento da obrigação tributária em seu artigo 121[4].

Em linhas gerais, a substituição tributária se configura da seguinte maneira:

 

Na ilustração acima pode ser observado o fluxo comum de uma mercadoria, onde há produção + venda para o distribuidor + venda para o consumidor final. Considerando este cenário e a aplicação do ICMS-ST, a tributação ocorre:

A = Nesta operação entre o industrial/importador incidirá o ICMS da operação própria (industrial/importador x distribuidor);

B = Considerando a obrigatoriedade de aplicação do ICMS-ST, além do ICMS próprio (item acima) deverá o sujeito passivo (industrial/importador) reter o ICMS equivalente da operação inteira, ou seja, deverá ser calculado o ICMS incidente na cadeira inteira de comercialização da mercadoria que se dá desde a fabricação/importação até o consumidor final;

C = Uma vez que o industrial/importador recolheu o ICMS na modalidade de substituição tributária, na comercialização (distribuidor x consumidor) posterior não há o que falar em incidência do ICMS, dado que o imposto foi retido e recolhido pelo fabricante/industrial contemplando a cadeia inteira.

Faz-se necessário destacarmos que, com base no exemplo acima, o industrial/importador é qualificado como o substituto tributário, enquanto que o distribuidor é qualificado com o substituído tributário.

Conceituado o que é o sistema da substituição tributária do ICMS passamos a descrever como o cálculo é realizado e demais aspectos importantes.

2. Base de cálculo do ICMS-ST

Como explanado anteriormente o industrial/importador no momento da venda para o distribuidor deverá calcular e reter o imposto para toda a cadeia de comercialização da mercadoria.

A base de cálculo para fins de retenção do ICMS é o preço-varejo (preço final da mercadoria) que deverá chegar ao consumidor final.

Mas o que isso quer dizer?

Significa que no momento da formação da base de cálculo o responsável pela retenção deverá adicionar na uma margem na base de cálculo ou fixar um montante que represente o preço final que o distribuidor irá praticar.

De acordo com a LC 87/96 em seu artigo 8° há três hipóteses para fins de apuração da base de cálculo, quais sejam:

I. 8°, § 2º: Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

  • Até o presente momento não há produtos que se enquadrem nessa hipótese de fixação de preço por órgãos governamentais, caso ocorra a base de cálculo será o respectivo preço.

II. 8°, § 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço. 

  • Neste caso podemos citar como exemplo os cigarros, onde os industriais determinam o preço máximo de venda para o consumidor final. Ressalta-se que os preços sugeridos pelo industrial deverão ser previamente aprovados pela Secretaria da Fazende de cada Estado. 

III. 8°,  § 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei. 

  • Este é o caso mais comum, onde as Secretarias da Fazenda, em conjunto com as entidades representativas de cada setor, apuram por meio de estudos qual a margem a ser aplicada nas operações de comercialização daqueles produtos. Uma vez estabelecidas as margens, as Secretarias da Fazendo deverão publicar o estudo realizado. A partir desse estudo surge o IVA-ST, Índice de Valor Agregado. Como o próprio nome já diz, esse índice de deverá ser adicionado na base de cálculo do ICMS-ST.

Para facilitar a compreensão do que foi tratado até o momento, abaixo exemplificaremos por meio de um cálculo simples:

Em síntese, até o presente momento foi possível visualizar que: (i) há uma modalidade de tributação que visa facilitar o controle de fiscalização e arrecadação dos Estados, dado que a responsabilidade do imposto passa a ser do industrial/importador e não dos distribuidores e consumidores finais. Sem adentrar no mérito da questão, de fato é mais acessível para as Fazendas fiscalizarem e garantir o recolhimento para os cofres públicos dos grandes fabricantes ao invés dos pequenos comércios ou então os consumidores finais; (ii) a modalidade de substituição tributária, na sua forma de cálculo, presume um determinado preço a ser praticado pelo industrial/importador. (iii) Assa presunção do preço a ser praticado é feita com base em estudos pelas Secretarias que se resultam no IVA-ST por produtos e segmentos; e, (iv)Vale dizer, que há outros pontos a serem considerados no cálculo e na aplicação do ICMS-ST que não serão tratados nesse artigo, como por exemplo, convênios e protocolos para fins de operações interestaduais, adição do IPI (imposto sobre produto industrializado), inclusão do frete, entre outros, por não fazerem parte do tema central.

Dito tudo isso surge a grande questão e ponto central do presente artigo: qual o efeito prático do IVA-ST?

3. Breve histórico processual do efeito prático do IVA-ST

Em muitos setores, é comum o preço (ou a base de cálculo presumida) praticado na venda ser inferior à presunção feita pelo Estado, ou seja, caso fosse aplicado a margem determinada a operação de venda não seria efetivada.

Quando essa situação ocorre, há previsão em alguns regulamentos estaduais que o contribuinte substituído terá direito ao ressarcimento do imposto retido anteriormente pelo contribuinte substituto. Inclusive, há de se ressaltar que a Constituição Federal[5] prevê que o contribuinte poderá ressarcir do valor apenas na hipótese de não realização do fato gerador.

Para fins das hipóteses de ressarcimento, há outras previstas nos regulamentos, mas não serão tratadas no presente artigo.

Em 2002, o Supremo Tribunal Federal decidiu, por meio da ADI n° 1.851 que não é cabível o ressarcimento pelos Estados aos contribuintes na venda praticada com preço menor do que aquele que serviu de base de cálculo para a retenção do imposto. Contudo, o Estado de São Paulo já previa no seu regulamento tal possibilidade e para tanto era necessário o contribuinte realizar o procedimento previsto na Portaria CAT 17/99.

Todavia, em 2008, o Estado de São Paulo publicou a lei n° 13.291 restringindo tal possibilidade aos contribuintes somente na hipótese em que o preço foi fixado ou autorizado por autoridade competente.

Ainda sobre o Supremo Tribunal Federal, no final do ano de 2016 houve mudança quanto ao entendimento, de modo que o contribuinte substituído pudesse pleitear o ressarcimento na hipótese de venda do valor inferior à base de cálculo, bem como modulou os efeitos da decisão para atingir os fatos geradores ocorridos após a decisão. Entretanto, somente em 2018 houve o trânsito em julgado do RE 593.849/MG.

Destacamos aqui que o entendimento do STF não restringiu o ressarcimento ao tipo de apuração da base de cálculo (pauta fiscal ou Marge de Valor agregado) e isso a princípio pareceu ter solucionado e facilitado a vida do contribuinte.

Após essa decisão, cabia aos Estados incluírem nos regulamentos tal previsão.

Em específico ao Estado de São Paulo, pós entendimento do STF, a Procuradoria do Estado emitiu parecer (Parecer PAT n° 03/2018) no sentido de que o ressarcimento é permitido somente nas hipóteses da base de cálculo apurada por meio da pauta fiscal.

Para finalizar este tópico, cada Estado, por meio da sua autonomia, está adotando procedimentos específicos e por isso o contribuinte deve se atentar a cada um deles de acordo com sua estrutura operacional.

4. Conclusão

Preliminarmente, conclui-se que o tema de fato ainda não está totalmente consolidado, visto o exemplo citado do Estado de São Paulo que proferiu entendimento diferente da decisão do Supremo Tribunal Federal.

Todavia, reforçamos alguns pontos de atenção:

(a) Não apenas o Estado de São Paulo se manifestou sobre a decisão, mas outros Estados também:

I. Santa Catarina excluiu uma série de produtos da sistemática da substituição tributária;

II. Minas Gerais e Rio Grande do Sul regulamentaram tanto o ressarcimento quanto a necessidade do complemento;

III. Pernambuco criou uma modalidade específica de tributação para a categoria de perfumaria e eletrônicos;

IV. Alguns Estados aderiram ao Convênio 67 de 2019 que autoriza a instituição de regime especial com dispensa de pagamento do imposto correspondente à complementação do ICMS retido por substituição tributária, nos casos em que o preço praticado na operação a consumidor final for superior a base de cálculo utilizada para o cálculo do débito de responsabilidade por substituição tributária.

(b) Para os contribuintes que buscam efetuar o ressarcimento é imprescindível manter um controle apuração da movimentação de entrada e saídas dos produtos sujeitos ao ICMS-ST. Atualmente, há muitas consultorias especializadas no assunto que são capazes de auxiliar as empresas na elaboração do cálculo.

(c) É possível os contribuintes, em alguns Estados, pleitearem regimes especiais para estabelecimentos de Margens específicas e com mais compatibilidade à sua realidade. Geralmente, essas margens são amparadas por diversos estudos elaboradas pelo próprio contribuinte.

(d) O Brasil está próximo de uma possível reforma tributária e possui mais de uma proposta em curso no Congresso Nacional. É de conhecimento que as propostas, mesmo com objetivos já definidos, ainda estão em constantes alterações. Até o presente momento não foi abordada a manutenção ou não do regime da substituição tributária e isso poderá ser pauta de discussão a qualquer momento.

Por fim, e como dito anteriormente, é necessário que os contribuintes se atentem a cada legislação estadual a fim de obter o procedimento aceito pelo Estado e evitar complicações com a Fazenda Estadual.


[1] Acesso em 01/09/2019

[2] Cadeia: Ciclo do produto/mercadoria da fábrica até o consumidor final.

[3] Art. 150. § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

[4] Artigo 121. Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (grifo nosso).

[5] Art. 150, 7§ § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

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