A redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para as clínicas que prestam serviços hospitalares e que adotam o Lucro Presumido

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A redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para as clínicas que prestam serviços hospitalares e que adotam o Lucro Presumido

É extenso no universo tributário estudos a respeito da possibilidade de clínicas de saúde, sob o regime do Lucro Presumido, obterem redução da base de cálculo na apuração do IRPJ de 32% para 8% e na apuração da CSLL, de 32% para 12%, efetivadas sobre a receita bruta auferida mensalmente.

Um forte fundamento que justifica a redução em tela são os custos elevados na prestação dos serviços médicos, aliados à sua complexidade e alto investimento tecnológico e pessoal. Pelo viés constitucional, o fundamento de relevo destes dias que autoriza referida redução é o direito fundamental à saúde que as pessoas possuem.

A matéria tem por base a Lei nº 9.249, de 1995, nos artigos 15 (IRPJ) e 20 (CSLL).

Sobre a redução da base de cálculo para apuração do IRPJ, preceitua o supracitado art. 15, parágrafo 1º, inciso III, alínea “a”, cujo teor atualizado segue abaixo:

Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto noart. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 [o art. 12 diz o que compreende a ‘receita bruta’], deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995(Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)(Vigência)
§1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
[…]
III – trinta e dois por cento, para as atividades de(Vide Medida Provisória nº 232, de 2004) 
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalarese [os serviços] de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa(Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)(sem grifos ou sublinhos no original)

Como se depreende, a regra geral é que as pessoas jurídicas que optaram pelo lucro presumido devem apurar o seu IRPJ sobre a parcela de 8% da receita bruta auferida mensalmente. Assim, a BC (base de cálculo) será 8% da receita bruta auferida no mês.

Note-se que o art. 15 traz exceções no parágrafo 1º que estabelece, para definição da Base de Cálculo, percentuais diferenciados para algumas atividades. Destacamos o inciso III que determina, para as pessoas jurídicas que prestam serviços em geral, a apuração do IRPJ sobre 32% da receita bruta auferida mensalmente. Sobre esta BC aplica-se alíquota do IRPJ: 15%.

Inicialmente poder-se-ia supor que o IRPJ dos serviços hospitalares se encaixaria na apuração sobre a fatia de 32% da receita bruta (que seria a BC do IRPJ). Ocorre que o parágrafo 1º trouxe uma exceção, fazendo com que a apuração do IRPJ das empresas optantes do lucro presumido, que prestam serviços hospitalares, por exemplo, se efetive sobre 8% da receita bruta auferida mensalmente.

Noutras palavras, a Lei nº 9.249/95 estabeleceu, para as empresas optantes pelo Lucro Presumido, uma base de cálculo do IRPJ de 32% da receita bruta para os serviços em geral, mas de 8% para os serviços ditos hospitalares. Assim, a considerar que o IRPJ tem alíquota nominal de 15%, a questão envolve o recolhimento do equivalente a 4,8% (15% de 32%) ou 1,2% (15% de 8%) da receita bruta a título de IRPJ.

O art. 20 da Lei nº 9.249, de 1995, traz a base minorada para apuração da CSLL da empresa que seja tributada pelo lucro presumido:

Art. 20. base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido [CSLL] devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. 2º, 25 e 27 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996corresponderá a 12%(doze por cento) sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1o do art. 15, cujo percentual corresponderá a 32% (trinta e dois por cento).(Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência) (sem grifos no original)

O art. 20 da Lei nº 9.249, de 1995, fez o mesmo raciocínio aplicado na apuração presumida do IRPJ: a regra para definir a base de cálculo presumida de lucro (minorada) para fins da CSLL é determinar o percentual de 12% sobre a receita bruta. Mas nas atividades de prestação de serviços em geral, o cálculo da CSLL se dará sobre a parcela de 32% da receita bruta; salvo para os casos de serviços hospitalares, para os quais o cálculo da CSLL se dará sobre a parcela de 12% da receita bruta, ocorrendo a redução da base de cálculo.

A clareza dos artigos seria suficiente, não fossem os debates que se travam sobre a definição do que são “serviços hospitalares”.

O art. 100, inciso I, do Código Tributário Nacional (CTN) informa que são normas complementares do âmbito tributário os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas.

Assim, ao longo dos anos a Receita Federal do Brasil (RFB), no exercício dessa competência para a expedição de normas complementares na seara tributária, vem expedindo Instruções Normativas que buscam a definição e o alcance da expressão “serviços hospitalares” presente no art. 15, inciso III, alínea “a” supra.

Nesta quadra, já vigoraram em tempos pretéritos algumas Instruções Normativas, como a IN RFB nº 306/2003, nº 480/2004 e nº 539/2005 (esta alterou o art. 27 da IN 480/2004). Todas elas definiram os “serviços hospitalares” apoiadas em atos normativos da Agência Nacional de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde (Portarias e Resoluções).

Em razão das muitas consultas a respeito da interpretação que a Receita Federal deu de “serviços hospitalares”, consultas tais formuladas por muitos contribuintes pessoas jurídicas, a Autoridade Fazendária viu-se provocada a expedir o Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 19, de 07/12/2007, impondo a obrigação dos estabelecimentos disporem de estrutura material e de pessoal destinada a atender a internação de pacientes. Para ficar em consonância com ele, a Receita apresentou uma nova Instrução em dezembro de 2007: a de nº 791, de 10/12/2007, que alterou o art. 27 da IN 480/2004, que, então, à época (em dezembro 2007), passou a ter a seguinte redação, mostrando mais uma vez o apego da Autoridade Fazendária com a exigência de internação de pacientes para a concessão do benefício fiscal:

Art. 27. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços hospitalares aqueles prestados porestabelecimentos assistenciais de saúde que dispõem de estrutura material e de pessoal destinada a atender a internação de pacientes, garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos, que possuam serviços de enfermagem eatendimento terapêutico direto ao pacientedurante 24 horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços de cirurgia e/ou parto, bem como registros médicos organizados para a rápida observação e acompanhamento dos casos. (sem grifos ou sublinhos no original)

A respeito do assunto, a IN da RFB com vigência hoje é a nº 1.234/2012, que assim dispôs originalmente em seu art. 30, em 2012:

Art. 30. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços hospitalares aqueles prestados porestabelecimentos assistenciais de saúde que dispõem de estrutura material e de pessoal destinados a atender à internação de pacientes humanos, garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos, que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente humano, durante 24 (vinte e quatro) horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços de cirurgia e parto, bem como registros médicos organizados para a rápida observação e acompanhamento dos casos. (sem grifos ou sublinhos no original)

Qualquer contribuinte que faça uma rápida leitura dos dispositivos de 2004 (com a IN 480/2003 em sua primeira versão) até 2012 se vê que para a Receita Federal do Brasil, só poderiam beneficiar-se do favor fiscal aqueles estabelecimentos assistenciais de saúde que, além de muitos outros requisitos, dispusessem de estrutura material e de pessoal destinada a atender a internação de pacientes.

A despeito do posicionamento da Receita Federal por meio de suas Instruções Normativas, muitos contribuintes tributados pelo lucro presumido, nos primeiros anos da última década, acabavam recorrendo administrativamente, de forma voluntária, na busca de ver admitida a redução da base de cálculo para fins de apuração do IRPJ e da CSLL (de 32% para 8%; de 32% para 12%, respectivamente).

Isso se dava no âmbito dos Conselhos de Contribuintes (quer dizer, os contribuintes buscavam a minoração da base de cálculo pela via recursal administrativa). Eram 3 Conselhos organizados em Câmaras constituídas por representantes da Fazenda e dos contribuintes. Em 2008, eles foram unificados administrativamente. Desta unificação surgiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), com a edição da Medida Provisória nº 449, de 2008.

Muitas decisões dos Conselhos de Contribuintes eram favoráveis aos contribuintes e não tinham como base essencial os requisitos restritivos das Instruções Normativas nº 306/2003 ou nº 480/2004. Nestes muitos casos práticos, as ementas traziam referência à essência intrínseca da prestação do serviço, qual seja, o amparo à saúde humana, ou levavam em consideração a estrutura funcional e demais condições operacionais, mostrando um quadro de caráter empresarial que não se confundia com uma mera prestação de serviços de profissão regulamentada.

Esta foi uma das bases propulsoras para o Superior Tribunal de Justiça (STJ), em 22/04/2009, no julgamento do REsp 951.251/PR, provocar uma reviravolta no entendimento da matéria, em sede judicial.

O Superior Tribunal era sempre carreado pelos seguintes argumentos: a) o benefício da Lei 9.249/95 objetivava favorecer os contribuintes que se submetiam a altos custos operacionais em suas atividades; b) deste modo, o benefício deveria ser restringido aos estabelecimentos com capacidade de realizar internação de pacientes e que, por isso, arcavam com elevadas despesas de alimentação, lavanderia, hospedagem e manutenção desta estrutura.

Mas ele mesmo, em momentos anteriores concedeu o benefício, mesmo sem a exigência de internação de pacientes, conforme REsp 807.128/RS, julgado em 15/05/2007, e REsp 898.913/SC, julgado em 06/03/2007.

O Ministro Castro Meira, Relator do REsp 951.251/PR, em seu voto, diante da sempre levantada tese de que se interpreta literalmente a legislação tributária que disponha sobre isenção (art. 111 do Código Tributário Nacional), assim discorreu:

Ainda que não se trate efetivamente de norma isentiva, já que não ocorre a exclusão do pagamento do tributo, mas mera redução da base de cálculo do imposto devido, certo é que as regras de interpretação daquela podem ser aplicáveis ao caso, tendo em vista que o legislador autorizou a dispensa do pagamento em montante mais expressivo se estiver presente a condição prevista em lei.
Entretanto, não se deve perder de vista que o art. 15, §1º, III, “a”, da Lei nº 9.274/95 (sic) [9.249/95] explicitamente concede o benefício fiscal de forma objetiva, com foco nos serviços que são prestados, e não na pessoa do contribuinte que executa a ‘prestação de serviços hospitalares’. Doutro modo, seria alterar a própria natureza da norma legal, transmudando-se o incentivo fiscal de objetivo para subjetivo, a fim de concedê-lo apenas aos estabelecimentos hospitalares. (RE nº 951.251/PR, Relator: Min. CASTRO MEIRA. Publicado no DJe de 03/06/2009. 1ª Seção STJ. Voto do Relator, p. 7). (sem grifos no original)

E prosseguiu:

No caso, tenho que a mens legis da norma em debate busca, através de um objetivo extrafiscal, minorar os custos tributários de serviços que são essenciais à população, não vinculando a prestação desses a determinada qualidade do prestador- capacidade de realizar internação de pacientes -, mas, sim, à natureza da atividade desempenhada. (RE nº 951.251/PR, Relator: Min. CASTRO MEIRA. Publicado no DJe de 03/06/2009. 1ª Seção STJ. Voto do Relator, p. 7). (sem sublinhos no original)

No que se conclui que não haveria como restringir o benefício aos hospitais. Além do mais, fosse este o propósito da norma, poderia a própria Lei nº 9.249/95 trazer expressamente em seu texto normativo.

Ora, a própria Administração Pública, por meio de seus Conselhos de Contribuintes, ao examinar o art. 15, §1º, III, “a”, não condicionou o reconhecimento do benefício à internação de pacientes, a despeito do que quase sempre dispuseram as Instruções Normativas. Como poderia, então, o Poder Judiciário, diante desta quadra, decidir de modo alheio a isso?

Também constou no REsp 951.251/PR que a IN 306/2003, a primeira regulamentação para o art. 15, §1º, III, “a” da Lei 9.249/95, não trouxe nenhuma referência à internação de pacientes como condição sine qua non para se fazer jus ao benefício. Ela limitou-se a tratar do benefício, analisando-o a partir da natureza dos serviços prestados.

Foi a IN 480/2004, que revogou a IN 306/2003, passando a exigir, para a configuração da prestação de um serviço hospitalar, que o contribuinte tivesse, ao menos, cinco leitos para a internação de pacientes (um requisito de caráter subjetivo).

Na decisão paradigmática preferida nos autos do REsp 951.251/PR, que tinha como foco a IN 480/2004, o Relator consignou:

Ora, o excesso é evidente. Como visto, o benefício instituído pela Lei 9.249/95 teve em consideração o serviço prestado. A IN 480/2004, a pretexto de regulamentá-la, deixou em segundo plano as atividades a serem realizadas e preocupou-se em estabelecer condições a serem preenchidas pelos contribuintes. (RE nº 951.251/PR, Relator: Min. CASTRO MEIRA. Publicado no DJe de 03/06/2009. 1ª Seção STJ. Voto do Relator, p. 18). (sem grifos no original)

Ressalte-se aqui que até um ano antes do julgamento do REsp 951.251/PR, a alínea ‘a” do III do art. 15 da Lei 9.249/95 possuía a seguinte redação:

Art. 15 […]
§1º […]
III – trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida Provisória nº 232, de 2004)
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; […] (sem grifos ou sublinhos no original)

Foi por meio da Lei nº 11,717, de 23/06/2008, que a alínea “a” supra passou por modificação em seu conteúdo:

Art. 15 […]
§1º […]
III – trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida Provisória nº 232, de 2004)
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalarese [os serviços] de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa(Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)(sem grifos ou sublinhos no original)

A leitura apurada das modificações introduzidas pela Lei nº 11.727, de 2008 na Lei nº 9.249/95 faz concluir que ela, além de promover a extensão do benefício a outras atividades que quis equiparar a “serviços hospitalares”, também impôs mais dois requisitos além da prestação de serviços voltados à promoção da saúde das pessoas: que a pessoa jurídica esteja constituída como sociedade empresária (portanto, com inscrição na Junta Comercial); que e a pessoa jurídica atenda às normas da ANVISA.

Nesta seara, oportuníssima a observação de que as novas atividades equiparadas a serviços hospitalares, inseridas, em 2008, na alínea “a” supra por meio da Lei 11.727/2008, já estavam, em sua maioria, elencadas numa das atribuições das entidades de assistência à saúde, presentes na Portaria nº 1.884/GM, de 11/11/94, do Ministério da Saúde.

Ora, todo o elenco de atribuições das entidades de assistência à saúde da Portaria nº 1.884 foi incorporado ao art. 23 da IN 306/2003, justamente o artigo debutante que tratou de esclarecer o que seriam “serviços hospitalares”. Este elenco, aliás, mereceu a menção do Relator do REsp 951.251/PR, que no seu voto destacou que a IN 306/2003 tratou o benefício da base de cálculo minorada de forma objetiva, dedicando-se à natureza dos serviços prestados (não exigindo requisitos subjetivos).

Significa dizer que a IN 306/2003 cumpriu o seu papel, à luz da reflexão do Relator do REsp 951.251/PR. Contudo, observe-se que a IN 306/2003 foi revogada pouco tempo depois pela IN 480/2004. Além disso, a Portaria 1.884 (substrato da IN 306/2003) foi totalmente revogada pela Portaria GM/MS nº 554, de 19/03/2002, tendo esta servido apenas para esse mister: revogar a Portaria 1.884.

Em razão do que já foi pontuado sobre o REsp 951.251/PR (julgado em abril de 2009) e sobre a Lei 11.727, de junho de 2008, faz-se oportuno transcrever parte da EMENTA do REsp 1.116.399/BA, julgado do STJ submetido ao regime de recursos repetitivos, cujo mérito foi apreciado em outubro de 2009, abarcando análise de ambos:

2. Por ocasião do julgamento do REsp 951.251-PR, da relatoria do eminente Ministro Castro Meira, a 1ª Seção, modificando a orientação anterior, decidiu que, para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a expressão “serviços hospitalares”, constante do art. 15, §1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), porquanto a lei, ao conceder o benefício fiscal, não considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde). Na mesma oportunidade, ficou consignado que os regulamentos emanados da Receita Federal referentes aos dispositivos legais acima mencionados não poderiam exigir que os contribuintes cumprissem requisitos não previstos em lei (a exemplo da necessidade de manter estrutura que permita a internação de pacientes) para a obtenção do benefício. Daí a conclusão de que “a dispensa da capacidade de internação hospitalar tem supedâneo diretamente na Lei 9.249/95, pelo que se mostra irrelevante para tal intento as disposições constantes em atos regulamentares”.
3. Assim, devem ser considerados serviços hospitalares “aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde”, de sorte que, “em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos”.
4. Ressalva de que as modificações introduzidas pela Lei 11.727/08 não se aplicam às demandas decididas anteriormente à sua vigência [a título de exemplo, foi a Lei 11.727/08 que passou a exigir que o contribuinte beneficiário esteja constituído como sociedade empresária], bem como de que a redução de alíquota [redução da base de cálculo que já é presumida] prevista na Lei 9.249/95 não se refere a toda receita bruta da empresa contribuinte genericamente considerada, mas sim àquela parcela da receita proveniente unicamente da atividade específica sujeita ao benefício fiscal, desenvolvida pelo contribuinte, nos exatos termos do §2º (sic) [um equívoco já que o parágrafo em questão é o 1º] do art. 15 da Lei 9.249/95.
5. Hipótese em que o Tribunal de origem consignou que a empresa recorrida presta serviços médicos laboratoriais (fl. 389), atividade diretamente ligada à promoção da saúde, que demanda maquinário específico, podendo ser realizada em ambientes hospitalares ou similares, não se assemelhando a simples consultas médicas, motivo pelo qual, segundo o novel entendimento desta Corte, faz jus ao benefício em discussão (incidência dos percentuais de 8% no caso do IRPJ, e de 12%, no caso de CSLL, sobre a receita bruta auferida pela atividade específica de prestação de serviços médicos laboratoriais.

Talvez motivada pela decisão da 1ª Seção do STJ proferida no julgamento do REsp 1.116.399/BA, que o julgou sob regime de recursos repetitivos, consolidando um entendimento que nascera nos autos do REsp 951.251/PR e que possivelmente foram fundamento de tantas solicitações de consulta no âmbito da Autoridade Fazendária, é que a Receita Federal, por meio da IN 1.540, de 05/01/2015 alterou o conteúdo do caput do art. 30 da IN RFB 1.234, de 2012.

Para se ter noção do quanto foi alterado, veja-se o quadro abaixo:

Caput do Art. 30 da IN RFB 1.234, de 2012, com redação original.
Art. 30. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços hospitalares aqueles prestados por estabelecimentos assistenciais de saúde que dispõem de estrutura material e de pessoal destinados a atender à internação de pacientes humanos, garantir atendimento básico de diagnóstico e tratamento, com equipe clínica organizada e com prova de admissão e assistência permanente prestada por médicos, que possuam serviços de enfermagem e atendimento terapêutico direto ao paciente humano, durante 24 (vinte e quatro) horas, com disponibilidade de serviços de laboratório e radiologia, serviços de cirurgia e parto, bem como registros médicos organizados para a rápida observação e acompanhamento dos casos. (sem grifos ou sublinhos no original)
Caput do Art. 30 da IN 1.234, de 2012, com redação dada pela IN RFB 1.540, de 2015.
Art. 30. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são considerados serviços hospitalares aqueles que se vinculam àsatividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde, prestados pelos estabelecimentos assistenciais de saúde que desenvolvem as atividades previstas nas atribuições 1 a 4 da Resolução RDC nº 50, de 21 de fevereiro de 2002, da Anvisa.

Fica claro que a Autoridade Fazendária se deixou influenciar pelo debate sobre a matéria no âmbito do Poder Judiciário. Isso porque é fácil perceber que a primeira parte do enunciado sobre o que são “serviços hospitalares” se encaixa com precisão no que constou na ementa do REsp 951.251/PR (e foi reproduzido em tantos outros precedentes): “deve-se entender como ‘serviços hospitalares’ aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde”.

Agora, na segunda parte do enunciado presente no art. 30 com a redação da IN RFB 1.540/2015, a Receita Federal voltou a fazer referência a atividades médicas previstas em norma do Ministério da Saúde, como fizera na IN RFB 306/2003 (a primeira de todas). Contudo, desta feita, não as trouxe para dentro da IN com texto próprio, como fizera outrora em outras Instruções Normativas. Antes, fez referência à norma ministerial, a saber, a Resolução RDC nº 50, de 21 de fevereiro de 2002, da Anvisa, sem nada mais acrescentar ao art. 30 da IN 1.234/2012.

A título de exemplo, veja-se o caso da Solução de Consulta nº 8.024 – SRRF08/Disit, de 01/11/2016, que admitiu o benefício a uma pessoa jurídica que presta consultas odontológicas e realiza procedimentos odontológicos, sob o fundamento de que esses tópicos se encontravam relacionados nos itens 1.7 e 1.8 da “Atribuição 1” da Resolução RDC nº 50, de 2002, da Anvisa.

Esta autorização para minoração da base de cálculo do IRPJ e CSLL parece sugerir que a Receita Federal finalmente passou a contemplar apenas requisitos objetivos para a concessão do benefício em tela, acompanhando a linha de tantos precedentes judicias.

Calha então reconhecer que, a despeito de já estar na sua 8ª versão do que sejam “serviços hospitalares” há sinais de um novo tempo de interpretação no âmbito da Receita Federal para a redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em favor de pessoas jurídicas que são tributadas pelo Lucro Presumido.

Tributario.com.br