Substituição tributária do ICMS. Prejuízos causados às empresas por decisões judiciais equivocadas

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Substituição tributária do ICMS. Prejuízos causados às empresas por decisões judiciais equivocadas

Não é possível compreender a matéria concernente à substituição tributária do ICMS para frente sem consideração de todos os aspectos do fato gerador da obrigação tributária. A descrição legislativa abstrata da hipótese em que é devido o tributo é apenas um dos elementos do fato gerador, ou seja, o seu elemento objetivo, material ou nuclear.

Como a ocorrência, no mundo fenomênico, da situação abstrata descrita na norma tributária enseja, ipso fato, o nascimento da obrigação tributária há que se considerar todos os aspectos dessa obrigação.

A obrigação tributária, como uma relação jurídica que é, pressupõe a existência de:

  1. sujeitos ativo e passivo, ou sejam, do credor (Fazenda) e do devedor (contribuinte ou responsável tributário);
  2. objeto da obrigação, ou seja, tributo, no caso, o ICMS;
  3. preço ou valor dessa obrigação, ou seja, base de cálculo e alíquota;
  4. local do surgimento dessa obrigação, ou seja, elemento espacial do fato gerador, que define o sujeito ativo;
  5. o momento da ocorrência do fato gerador, ou seja, o aspecto temporal do fato gerador, que define a legislação aplicável.

O art. 128 do CTN permite a substituição tributária passiva, facultando ao legislador ordinário competente “atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação’”

É a chamada substituição tributária (incondicional). A revendedora de veículo pode ser substituída pela montadora, que recolhe o tributo que seria devido por ocasião da venda do veículo ao consumidor final. A montadora reveste a qualidade de contribuinte e, ao mesmo tempo, de responsável tributário. É a substituição tributária para frente, que poderíamos chamar de definitiva ou incondicional.

Ocorre que, a Constituição Federal pelo § 7º do art. 150 criou a figura da substituição tributária baseada em fato gerador presumido (abarcando todos os seus aspectos). Diz o referido preceito constitucional:

§ 7º  A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Determina, pois, coerente com o princípio da legalidade tributária de aplicação universal, a “imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido’

Dizer que o fato gerador ocorreu com a venda do veículo por um preço menor do que aquele levado em conta na tributação antecipada, é o mesmo que identificar uma compra e venda apenas pelo seu objeto, com total abstração de um de seus elementos integrativos, que é o preço. Se houver dois preços distintos, seguramente, estaremos diante de duas compra e venda, ainda que, o seu objeto seja o mesmo.

Outrossim, não há, nem pode haver compra e venda sem preço, da mesma forma que não há, nem pode haver  obrigação tributária ou crédito tributário sem valor. A cada valor corresponde  um crédito tributário decorrente da ocorrência do fato gerador. Não há distinção material entre obrigação tributária e crédito tributário, pois este decorre daquela.

 Se o fato gerador ocorrido contiver no elemento quantitativo, que lhe é inerente, um valor menor do que aquele contido no fato gerador presumido (preço de tabela do fabricante) é óbvio que aquele fato gerador presumido deixou de ocorrer, tendo ocorrido um outro fato gerador, cuja base de cálculo é o valor real da venda. Do contrário seria confundir fato gerador presumido com fato gerador fictício que não comporta contraprova.

Presunção significa um convencimento antecipado de uma provável verdade acerca de um fato desconhecido que se infere de um fato conhecido conexo. Nada mais é do que “o resultado do processo lógico mediante o qual, do fato conhecido cuja existência é certa, infere-se um fato desconhecido cuja existência é provável”, conforme os ensinamentos de Alfredo Augusto Becker. [1] As presunções estão espraiadas  na legislação tributária das três esferas de imposição tributária.  A presunção, ao contrário da ficção adiante examinada,  comporta prova em sentido contrário, salvo se estabelecida em caráter absoluto, iure et de iure. A ficção jurídica consiste em atribuir a um determinado fato uma característica irreal, contrária à verdade natural. Ela é fruto de uma criação pelo legislador de uma verdade legal que se contrapõe à realidade. Por meio de artifício legislativo cria-se uma verdade jurídica que sabidamente nada tem de real. No plano da ficção jurídica não há, nem pode haver a idéia de probabilidade maior ou menor que existem no campo da presunção, porque as ficções representam sempre o falseamento da verdade real, resultando em seres amorfos ou teratológicos como os noticiados pela mitologia grega. Não se confundem com as presunções absolutas onde  a lei, privilegiando a probabilidade do fato desconhecido, interdita a prova em sentido contrário. As ficções situam-se fora do campo probatório.

Fácil de verificar que o emprego da ficção jurídica é vedado no campo do Direito Tributário, notadamente, em relação à norma definidora do fato gerador da obrigação tributária que abrange também a base de cálculo e a alíquota, compondo o seu aspecto quantitativo, como vimos. Seu emprego afrontaria escancaradamente o princípio da capacidade contributiva e o princípio constitucional que veda a utilização do tributo com efeito de confisco (arts. 145, § 1º e inciso IV, do art. 150 da CF, respectivamente).

O princípio da legalidade tributária, respeitado pelo § 7º do art. 150 da CF, impõe a restituição do excesso arrecadado por antecipação, para ajustar o crédito tributário à base de cálculo definida em lei (art. 97, IV do CTN). A adoção definitiva da tabela do fabricante como base de cálculo do ICMS viola, à toda evidência, o disposto na letra ‘a’, do inciso III, do art. 146 da CF, que reservou à lei complementar a definição do fato gerador dos impostos, das bases de cálculos e dos contribuintes, bem como, o art. 150, I, que instituiu o princípio da legalidade tributária, estrito sensu.

Se a obrigação tributária, que surge com a ocorrência do fato gerador, pressupõe a existência de um valor determinado, parece claro que não se pode deixar de considerar o aspecto quantitativo do fato gerador (base de cálculo e alíquota) apegando-se apenas ao aspecto nuclear do fato gerador (definição legal da hipótese de incidência tributária). Do contrário, seria o mesmo que reconhecer uma compra e venda sem preço.

Todavia, durante vários anos prevaleceu no Supremo Tribunal Federal o entendimento de que por ser definitiva a substituição tributária não se cogita de restituição quando o imposto for pago a maior, nem se exige complementação quando o imposto for pago a menor, esta última hipótese praticamente impossível de ocorrer na prática devido a superestimação do valor da tributação antecipada. Nesse sentido, as ementas abaixo:

“EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGITIMIDADE. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA E VALOR REAL DA OPERAÇÃO. DIFERENÇAS APURADAS. RESTITUIÇÃO. 1. É responsável tributário, por substituição, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviço, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subseqüentes saídas de mercadorias ou, ainda, por serviços prestados por qualquer outra categoria de contribuinte. Legitimidade do regime de substituição tributária declarada pelo Pleno deste Tribunal. 2. Base de cálculo presumida e valor real da operação. Diferenças apuradas. Restituição. Impossibilidade, dada a ressalva contida na parte final do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, que apenas assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga somente na hipótese em que o fato gerador presumido não se realize. Agravo regimental não provido” (RE 266523 AgR/MG, Rel. Min. Maurício Corrêa, Segunda Turma, julgado em 08-08-2000, DJ 17-11-2000) .

“EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato ao final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que o aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (ADI 1851 / AL; Rel.Min. Ilmar Galvão; Julgamento:  08-05-2002; DJ 22-11-2002)

Evidente o equívoco. Primeiro confundiu-se a definitividade da substituição tributária que ninguém contesta, com a definitividade do fato gerador que o texto constitucional diz ser presumido, comportando prova em sentido contrário. Em segundo lugar, confundiu-se o aspecto material do fato gerador (definição da hipótese em que é devido o tributo), com o seu aspecto quantitativo que é a base de cálculo sobre a qual incide a alíquota do imposto. Se tivermos duas  bases de cálculos distintas é porque estamos diante de dois fatos geradores, da mesma forma que dois preços distintos revelam a existência de dois contratos de compra e venda.

Essa equivocada  tese da não obrigatoriedade de restituição do ICMS pago a maior na operação de substituição tributária para frente viria a ser revertida 14 anos depois, por ocasião do julgamento do RE nº 593.849, conforme ementa abaixo:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, §7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851. 1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”. 2. A garantia do direito à restituição do excesso não inviabiliza a substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens pragmáticas hauridas do sistema de cobrança de impostos e contribuições. 3. O princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, bem como a arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS. 4. O modo de raciocinar “tipificante” na seara tributária não deve ser alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico, de maneira a transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta. 5. De acordo com o art. 150, §7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado. 6. Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral. 7. Declaração incidental de inconstitucionalidade dos artigos 22, §10, da Lei 6.763/1975, e 21 do Decreto 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais, e fixação de interpretação conforme à Constituição em relação aos arts. 22, §11, do referido diploma legal, e 22 do decreto indigitado. 8. Recurso extraordinário a que se dá provimento. (RE 593849, Rel.Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, republicação, DJe- de 05-04-2017).

Houve modulação dos efeitos a fim de evitar a repetição de indébito [2], salvo nos Estado de São Paulo e de Pernambuco que continham dispositivos expressos determinando a restituição da diferença na hipótese de o fato gerador da operação subseqüente ocorrer em extensão menor e que foram reputados constitucionais. Mesmo à época da vigência da sua antiga jurisprudência o STF já determinava a citada restituição em obediência à legislação estadual não questionada em face da Constituição Federal em sentido contrário. É o que restou decidido no caso discutido no  RE nº 302.427 por nós patrocinado,  aonde, por decisão monocrática do Relator, Ministro Carlos Velloso,  foi desprovido o agravo regimental interposto contra despacho de indeferimento do recurso extraordinário da Fazenda do Estado de São Paulo inconformada com a concessão de segurança determinando a restituição da diferença. É a seguinte a ementa desse Acórdão:

“Ementa: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. LEGISLAÇÃO LOCAL. SÚMULA 283/STF: INCIDÊNCIA.

1. Assenta-se o acórdão recorrido em dois fundamentos suficientes, um, constitucional, C.F., art. 150, § 7º, outro, infraconstitucional, forte na legislação local, que o Tribunal local interpreta soberanamente. Incidência da Súmula 283/STF.

2. Agravo não provido” (Ag. Reg. no RE nº 302.427/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de25-04-2003).

A questão ainda não está pacificada quanto à forma de restituição do imposto pago a maior que segundo a jurisprudência dá-se por intermédio de escrituração do crédito tributário no livro fiscal.

De fato, restituição imediata e preferencial de que trata o § 7º, do art. 150 da CF não é compatível com o sistema de crédito e débito nos livros fiscais do contribuinte que irá acumulando “créditos” sem possibilidade de compensação porque nas operações de substituição tributária para frente o valor da revenda das mercadorias tributadas por antecipação sempre se dará por valor inferior, tendo em vista a usual superestimação da base de cálculo na operação de substituição tributária. Assim como a diferença a menor do imposto deve ser recolhida, e não escriturada como débito para o mês seguinte, a diferença a maior resultante da extrapolação do valor da base de cálculo deve ser restituída em dinheiro e não escriturada como crédito para o mês subsequente. Determinar que se faça a restituição por meio de crédito fiscal, no caso, seria o mesmo que determinar a restituição do indébito em forma de créditos a serem escriturados em cumprimento à decisão judicial transitada em julgado no bojo de uma ação de repetição de indébito que tem a natureza de uma ação condenatória, cujo objeto é a obrigação de dar quantia certa.

Infelizmente a sistemática de restituição em vigor conduz o contribuinte tributado por antecipação a recuperar a diferença paga a maior por meio de negociações com seu fornecedor, oferecendo o crédito com deságio por conta do preço da compra e venda, a exemplo do mercado negro de precatórios que são vendidos com deságio de até 70%, porque o seu titular deseja receber em vida o que a decisão judicial lhe assegurou.

O § 1º, do art. 10 da Lei Complementar nº 87/96 que fixa o prazo de 90 dias a contar da data do pedido de restituição é duplamente inconstitucional. Em primeiro lugar, porque esse prazo de 90 dias não encontra guarida nas expressões “imediata” e “preferencial” utilizadas no texto constitucional, implicando ostensiva violação da própria etimologia das palavras. Em segundo lugar, porque se o pagamento a maior ocorreu em dinheiro, a sua restituição deve ser feita em dinheiro. Se o contribuinte deixar de recolher o débito, escriturando-o como débito a ser considerado no mês subseqüente, certamente a Fazenda não irá concordar. Na relação tributária os sujeitos ativo e passivo devem pautar as suas condutas com lealdade e boa-fé mantendo sempre a posição de equilíbrio entre as partes a fim de preservar o garantismo jurídico.


[1] Teoria geral do direito tributário, 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998,  p. 508.

[2] Bilhões de reais foram exigidos e pagos pelas empresas de forma ilegal e inconstitucional, refletindo negativamente na política de desenvolvimento das atividades empresariais. Algumas delas encerraram as suas atividades. É caso de responsabilidade objetiva do Estado por erro judicial.

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