Crimes contra a ordem tributária – breves apontamentos sobre legislação e alguns julgados do STF e STJ

12 de maio

10/05/2023

Legislação de regência no ordenamento pátrio: Lei Federal nº 8.137, de 27.12.1990, que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo e dá outras providências.

Dos crimes praticados por particulares contra a ordem tributária – artigos 1º e 2º da lei 8.137/90:

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

I

II – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

I

I – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

A Súmula Vinculante nº 24 do Supremo Tribunal Federal (STF) dispõe que “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”.

Apontamos o precedente representativo dessa tese firmada pelo STF:

Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADI 1.571 MC), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da Lei 8.137/1990 — que é material ou de resultado —, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (Lei 9.249/1995, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal.
[HC 81.611, rel. min. Sepúlveda Pertence, P, j. 10-12-2003, DJ de 13-5-2005.]

Súmula Vinculante nº 24 do STF e irretroatividade in malam partem

I – As razões do agravo regimental são inaptas para desconstituir os fundamentos da decisão agravada, que, por isso, se mantêm hígidos. II – O Supremo Tribunal Federal tem admitido a aplicação da Súmula Vinculante 24 a fatos anteriores à sua edição, porquanto o respectivo enunciado apenas sintetiza a jurisprudência dominante desta Corte e, dessa forma, não pode ser considerada como retroação de norma mais gravosa ao réu. III – Agravo regimental a que se nega provimento.
[ARE 1.053.709 AgR-ED-EDv-AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, P, j. 30-11-2018, DJE 263 de 7-12-2018.]

Enunciados do MPF sobre pretensão punitiva dos crimes tributários e pagamento integral do débito tributário

Enunciado nº 19 (nova redação)

Suspensa a pretensão punitiva dos crimes tributários, por força do parcelamento do débito, os autos de investigação correspondentes poderão ser arquivados na origem, sendo desarquivados na hipótese do §1º do artigo 83 da Lei nº 9.430/1996, acrescentado pela Lei nº 12.382/11.

Recomendação: As investigações atualmente em curso para acompanhamento dos parcelamentos de débitos tributários poderão ser arquivadas na forma da nova redação do Enunciado nº 19 da 2ª CCR.

Redação alterada na 89ª Sessão de Coordenação, de 10/11/2014

Enunciado nº 52

O pagamento integral do débito tributário extingue a punibilidade e autoriza o arquivamento da investigação e da ação penal pelo MPF.

Aprovado na 78ª Sessão de Coordenação, de 31/03/2014

Outras leis sobre o tema

– Lei Federal nº 8.137/90 (define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo e dá outras providências)

– Lei Federal nº 8.383/91 (institui a Unidade Fiscal de Referência, altera a legislação do imposto de renda e dá outras providências)

– Lei Federal nº 9.964/2000 – institui o Programa de Recuperação Fiscal – Refis e dá outras providências, e altera as Leis nºs 8.036, de 11.05.1990 e 8.844, de 20.01.1944 – importante legislação para a atuação nas esferas administrativa e penal. Vejamos:

Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1^o e 2^o da Lei n^o 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei n^o 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

1^oA prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

2^oO disposto neste artigo aplica-se, também:

I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;

II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.

3^oExtingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

Demais legislações acerca do tema como a Lei Federal nº 11.941/2009 (que alterou a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários e concede remissão nos casos em que especifica) e Lei Federal nº 10.684/2003 (que alterou a legislação tributária e dispõe sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social).

Há posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF) no sentido de que em temas penais a ofensa à Constituição Federal será concomitante com a vulneração de uma lei federal. Nesse sentido:

‘RECURSO EXTRAORDINÁRIO – PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DO DEVIDO PROCESSO LEGAL – NORMAS LEGAIS – CABIMENTO. A intangibilidade do preceito constitucional que assegura o devido processo legal direciona ao exame da legislação comum. Daí a insubsistência da tese de que a ofensa à Carta da República suficiente a ensejar o conhecimento de extraordinário há de ser direta e frontal. Caso a caso, compete ao Supremo apreciar a matéria, distinguindo os recursos protelatórios daqueles em que versada, com procedência, a transgressão a texto do Diploma Maior, muito embora se torne necessário, até mesmo, partir-se do que previsto na legislação comum. Entendimento diverso implica relegar à inocuidade dois princípios básicos em um Estado Democrático de Direito: o da legalidade e o do devido processo legal, com a garantia da ampla defesa, sempre a pressuporem a consideração de normas estritamente legais.’

(STF: RE 428991, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 26/08/2008, DJe-206 DIVULG 30- 10-2008 PUBLIC 31-10-2008 EMENT VOL-02339- 05 PP01053)” (grifamos).

Jurisprudência em matéria penal a respeito do pagamento do débito tributário

O Supremo Tribunal Federal (STF) ao analisar o HC 116.828/SP, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, decidiu que “o pagamento integral de débito – devidamente comprovado nos autos – empreendido pelo paciente em momento anterior ao trânsito em julgado da condenação que lhe foi imposta é causa de extinção de sua punibilidade, conforme opção político-criminal do legislador pátrio. Precedente.”

Interessante o acórdão do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no HC 362.478-SP a respeito do pagamento do tributo a qualquer tempo, “até mesmo após o advento do trânsito em julgado da sentença penal condenatória, é causa da extinção da punibilidade do acusado”. O acórdão em referência restou assim ementado:

HABEAS CORPUS. IMPETRAÇÃO EM SUBSTITUIÇÃO AO RECURSO CABÍVEL. UTILIZAÇÃO INDEVIDA DO REMÉDIO CONSTITUCIONAL. VIOLAÇÃO AO SISTEMA RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.

A via eleita revela-se inadequada para a insurgência contra o ato apontado como coator, pois o ordenamento jurídico prevê recurso específico para tal fim, circunstância que impede o seu formal conhecimento. Precedentes.

O alegado constrangimento ilegal será analisado para a verificação da eventual possibilidade de atuação ex officio, nos termos do artigo 654, § 2º, do Código de Processo Penal.

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. CONDENAÇÃO TRANSITADA EM JULGADO. PAGAMENTO DO TRIBUTO. CAUSA DE EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. ARTIGO 9º, § 2º, DA LEI 10.684/2003. COAÇÃO ILEGAL CARACTERIZADA. CONCESSÃO DA ORDEM DE OFÍCIO.

Com o advento da Lei 10.684/2003, no exercício da sua função constitucional e de acordo com a política criminal adotada, o legislador ordinário optou por retirar do ordenamento jurídico o marco temporal previsto para o adimplemento do débito tributário redundar na extinção da punibilidade do agente sonegador, nos termos do seu artigo 9º, § 2º, sendo vedado ao Poder Judiciário estabelecer tal limite.

Não há como se interpretar o referido dispositivo legal de outro modo, senão considerando que o pagamento do tributo, a qualquer tempo, até mesmo após o advento do trânsito em julgado da sentença penal condenatória, é causa de extinção da punibilidade do acusado.

Como o édito condenatório foi alcançado pelo trânsito em julgado sem qualquer mácula, os efeitos do reconhecimento da extinção da punibilidade por causa que é superveniente ao aludido marco devem ser equiparados aos da prescrição da pretensão executória.

Habeas corpus não conhecido. Ordem concedida de ofício para declarar extinta a punibilidade do paciente, com fundamento no artigo 9º, § 2º, da Lei 10.684/2003.”

Jurisprudência do STJ sobre crimes contra a ordem tributária e econômica

O crime previsto no art. 2º da Lei n. 8.137/1990 é de natureza formal e prescinde da constituição definitiva do crédito tributário para sua caracterização.

Acórdãos

AgRg no RHC 148940/AM, Rel. Ministro REYNALDO SOARES DA FONSECA, QUINTA TURMA, julgado em 03/08/2021, DJe 09/08/2021

AgRg no AREsp 1687485/RO, Rel. Ministro RIBEIRO DANTAS, QUINTA TURMA, julgado em 22/09/2020, DJe 30/09/2020

EDcl nos EDcl no AgRg no AREsp 1277044/ES, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 14/05/2019, DJe 20/05/2019

AgRg no AREsp 1121680/GO, Rel. Ministro ROGERIO SCHIETTI CRUZ, SEXTA TURMA, julgado em 06/11/2018, DJe 21/11/2018

RHC 83103/RS, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 01/06/2017, DJe 09/06/2017

HC 294833/SC, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado em 23/06/2015, DJe 03/08/2015

Decisões Monocráticas

REsp 1826862/MG, Rel. Ministro LEOPOLDO DE ARRUDA RAPOSO (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/PE), QUINTA TURMA, julgado em 27/09/2019, publicado em 01/10/2019

AgRg no AREsp 1267852, Rel. Ministro RIBEIRO DANTAS, QUINTA TURMA, julgado em 29/05/2019, publicado em 31/05/2019

Tese do STJ sobre garantia aceita na execução fiscal não possuir natureza jurídica de pagamento, não fulminando “a justa causa para a persecução penal dos crimes previstos na Lei nº 8.137/90, pois não configura hipótese taxativa de extinção da punibilidade ou de suspensão do processo penal”

A garantia aceita na execução fiscal não possui a natureza jurídica de pagamento do tributo e, portanto, não fulmina a justa causa para a persecução penal dos crimes previstos na Lei n. 8.137/1990, pois não configura hipótese taxativa de extinção da punibilidade ou de suspensão do processo penal.

Acórdãos

AgRg no RHC 130651/SP, Rel. Ministra LAURITA VAZ, SEXTA TURMA, julgado em 13/04/2021, DJe 28/04/2021

AgRg no AREsp 1230863/SP, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 23/04/2019, DJe 07/05/2019

AgRg no HC 468265/SP, Rel. Ministro ANTONIO SALDANHA PALHEIRO, SEXTA TURMA, julgado em 23/04/2019, DJe 03/05/2019

RHC 102485/SP, Rel. Ministro JOEL ILAN PACIORNIK, QUINTA TURMA, julgado em 02/04/2019, DJe 11/04/2019

AgRg no RHC 100238/SP, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado em 25/09/2018, DJe 03/10/2018

HC 389315/SC, Rel. Ministro RIBEIRO DANTAS, QUINTA TURMA, julgado em 19/09/2017, DJe 27/09/2017

A existência de recurso administrativo para impugnar auto de infração que noticia emissão de notas fiscais em desacordo com a legislação não obsta o prosseguimento de inquérito policial que investiga a prática de suposto crime descrito no inciso V do art. 1º da Lei n. 8.137/1990 (crime formal), em virtude da independência das instâncias.

Acórdãos

AgRg no RHC 98126/DF, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado em 18/10/2018, DJe 24/10/2018

De forma objetiva, sem aprofundamento da matéria, apontamos trecho do acórdão do Habeas Corpus nº 163.334-SC do Supremo Tribunal Federal (STF), de relatoria do Exmo. Ministro Roberto Barroso, a respeito da tentativa de regularização de débitos de natureza fiscal/tributária:

“(…)

A caracterização do crime depende da demonstração do dolo de apropriação, a ser apurado a partir de circunstâncias objetivas factuais, tais como o inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, a venda de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de “laranjas” no quadro societário, a falta de tentativa de regularização dos débitos, o encerramento irregular das suas atividades, a existência de débitos inscritos em dívida ativa em valor superior ao capital social integralizado etc.

(…)”

Tese interessante do STJ sobre nulidade do PAF (processo administrativo fiscal) e constituição definitiva do crédito tributário:

“Embora a impugnação do débito na seara cível não obste automaticamente a persecução criminal, tem-se que a nulidade do Processo Administrativo Fiscal que subsidia a imputação, mesmo que não seja definitiva, interfere na constituição definitiva do crédito tributário, o que recomenda a suspensão da ação penal” (RHC n. 112.150/CE, relator Ministro Reynaldo Soares da Fonseca, Quinta Turma, julgado em 25/6/2019, DJe de 5/8/2019).

Um pouco mais sobre legislações relacionadas ao tema fiscal – tributário

A Lei Federal nº 8.397, de 06.01.1992 (que institui medida cautelar fiscal e dá outras providências) traz em seu texto o seguinte:

Art. 1° O procedimento cautelar fiscal poderá ser instaurado após a constituição do crédito, inclusive no curso da execução judicial da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias.

Parágrafo único. O requerimento da medida cautelar, na hipótese dos incisos V, alínea “b”, e VII, do art. 2º, independe da prévia constituição do crédito tributário.

Art. 2° A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito passivo de crédito tributário ou não tributário, regularmente constituído em procedimento administrativo, quando o devedor:

Art. 2º A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito passivo de crédito tributário ou não tributário, quando o devedor:

I – sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa de pagar a obrigação no prazo fixado;

I

I – tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o adimplemento da obrigação;

I

II – caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens que possui; contrai ou tenta contrair dívidas extraordinárias; põe ou tenta pôr seus bens em nome de terceiros ou comete qualquer outro ato tendente a frustrar a execução judicial da Dívida Ativa;

III – caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens;

IV – notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal vencido, deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se garantida a instância em processo administrativo ou judicial;

IV – contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu patrimônio;

V – possuindo bens de raiz, intenta aliená-los, hipotecá-los ou dá-los em anticrese, sem ficar com algum ou alguns, livres e desembaraçados, de valor igual ou superior à pretensão da Fazenda Pública.

V

– notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal:

a) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;

b) põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros;

VI – possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem trinta por cento do seu patrimônio conhecido;

VII – aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública competente, quando exigível em virtude de lei;

VIII – tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão fazendário;

IX – prática outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito.

Art. 3° Para a concessão da medida cautelar fiscal é essencial:

I – prova literal da constituição do crédito fiscal;

II – prova documental de algum dos casos mencionados no artigo antecedente.

Art. 4° A decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação.

1° Na hipótese de pessoa jurídica, a indisponibilidade recairá somente sobre os bens do ativo permanente, podendo, ainda, ser estendida aos bens do acionista controlador e aos dos que em razão do contrato social ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações fiscais, ao tempo:

a) do fato gerador, nos casos de lançamento de ofício;

b) do inadimplemento da obrigação fiscal, nos demais casos.

2° A indisponibilidade patrimonial poderá ser estendida em relação aos bens adquiridos a qualquer título do requerido ou daqueles que estejam ou tenham estado na função de administrador (§ 1°), desde que seja capaz de frustrar a pretensão da Fazenda Pública.
3° Decretada a medida cautelar fiscal, será comunicada imediatamente ao registro público de imóveis, ao Banco Central do Brasil, à Comissão de Valores Mobiliários e às demais repartições que processem registros de transferência de bens, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a constrição judicial.

A Lei Federal nº 9.532, de 10.12.1997 (que altera a legislação tributária federal e dá outras providências) traz em seu artigo 64 que “a autoridade fiscal competente procederá ao arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido”.

O artigo 64-A da Lei Federal nº 9.532 traz em seu dispositivo que “o arrolamento de que trata o art. 64 recairá sobre bens e direitos suscetíveis de registro público, com prioridade aos imóveis, e em valor suficiente para cobrir o montante do crédito tributário de responsabilidade do sujeito passivo”[1].

Jurisprudência do STJ sobre arrolamento de bens do sujeito passivo para garantia do crédito fiscal antes de sua constituição definitiva

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. ARROLAMENTO DE BENS. LEI N. 9.532/97. ACÓRDÃO A QUO. HARMONIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ.

Cinge-se a questão em verificar a legalidade de o Fisco proceder ao arrolamento de bens do sujeito passivo para garantia do crédito fiscal, antes de sua constituição definitiva; ou seja, antes do julgamento de todos os recursos administrativos interpostos em face do lançamento.
O arrolamento de bens disciplinado pelo art. 64 da Lei n. 9.532 de 1997 revela-se por meio de um procedimento administrativo, no qual o ente estatal efetua levantamento de bens dos contribuintes, arrolando-os sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido e superar R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). Finalizado o arrolamento, providencia-se o registro nos órgãos próprios, para efeitos de dar publicidade.
Não viola o art. 198 do CTN, pois o arrolamento em exame almeja, em último ratio, a execução do crédito fiscal, bem como a proteção de terceiros, inexistindo, portanto, suposta violação do direito de propriedade, do princípio da ampla defesa e do devido processo legal.
A medida acautelatória, sob a ótica do interesse público, tem o intuito de evitar o despojamento patrimonial indevido, por parte de contribuintes.
Precedentes: (AgRg no REsp 726.339/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 10.11.2009, DJe 19.11.2009, REsp 770.863/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 1º.3.2007, DJ 22.3.2007) Agravo regimental improvido.

(AgRg nos EDcl no REsp n. 1.190.872/RJ, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 12/4/2012, DJe de 19/4/2012.)

Esses alguns breves apontamentos a respeito de temas que consideramos de extrema importância para quem milita tanto na área tributária, como nas áreas penal e penal econômica.

[1] Texto incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001.

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