Introdução
A reforma tributária brasileira em andamento (implementada pela Emenda Constitucional 132/2023 e regulamentada pelo PLP 68/2024, convertido na LC 214/2025) introduziu um mecanismo inédito de arrecadação denominada split payment (pagamento dividido). Nesse sistema, o valor pago por um comprador em uma transação é automaticamente segregado entre o vendedor e o fisco no momento da liquidação financeira, direcionando aos cofres públicos a parcela correspondente aos tributos de consumo (no caso, o IBS – Imposto sobre Bens e Serviços – e a CBS – Contribuição sobre Bens e Serviços). O objetivo é modernizar a cobrança do novo IVA dual, reduzindo drasticamente a sonegação fiscal e a inadimplência tributária por meio da retenção automática dos impostos devidos na fonte.
A legislação complementar prevê três modelos de split payment a serem adotados: (i) o procedimento padrão (art. 32 da LC 214/2025), também chamado de split payment “inteligente” ou automático, em que o valor exato do IBS/CBS incidente em cada operação é retido em tempo real; (ii) o procedimento simplificado (art. 33), um mecanismo opcional voltado principalmente ao varejo, em que se aplica um percentual fixo sobre o valor da venda, com acerto de contas ao final do período; e (iii) o modelo de contingência (previsto no §4º do art. 32), acionado em situações em que o procedimento padrão automático não puder ser realizado, garantindo a retenção mesmo diante de falhas operacionais. A seguir, apresentarei uma análise comparativa desses três modelos, examinando suas implicações jurídicas e operacionais.
Modelo padrão (Art. 32 da LC 214/2025)
No procedimento padrão do split payment, regulado pelo art. 32 da LC 214/2025, o contribuinte fornecedor (vendedor de bens ou serviços) tem a obrigação legal de emitir documento fiscal eletrônico contendo informações específicas que vinculem a operação de venda à transação de pagamento, bem como indiquem os valores do IBS e da CBS devidos naquela operação. Em outras palavras, na nota fiscal eletrônica o vendedor deve inserir um código ou referência que possa ser associada ao pagamento correspondente (ex.: um código atrelado ao boleto ou à transação de cartão). Essa vinculação formal entre nota fiscal e pagamento é uma obrigação acessória nova, relevante para viabilizar o controle em tempo real pelo fisco.
As informações da nota fiscal necessárias ao split payment (inclusive o identificador da transação e os valores dos tributos destacados) devem ser transmitidas à instituição de pagamento ou ao prestador de serviço de pagamento responsável pela liquidação financeira. Essa transmissão pode ser feita diretamente pelo fornecedor ou, em casos de vendas por intermédio de plataformas digitais, pela própria plataforma (marketplace), conforme previsto no art. 22 da LC 214/2025. Portanto, plataformas digitais intermediárias assumem também responsabilidade legal de repassar os dados fiscais ao agente de pagamento, quando participam da operação (notadamente, se elas controlam o fluxo de pagamento).
Cabe notar que a própria EC 132/2023 forneceu base constitucional para esse modelo, ao alterar a Carta Magna para permitir que a lei complementar condicione o aproveitamento de créditos à verificação do efetivo recolhimento do imposto, inclusive admitindo que “o recolhimento do imposto ocorra na liquidação financeira da operação” (CF art. 156-A, §5º, II, b). Assim, há respaldo constitucional expresso para a retenção do tributo no ato do pagamento pelo adquirente.
Do lado das instituições de pagamento (como bancos, operadoras de cartão, fintechs, etc.), a lei impõe o dever de atuar como agentes arrecadadores na fonte. Antes de repassar os recursos ao fornecedor, o prestador de serviço de pagamento ou operador do sistema de pagamentos deve consultar os sistemas do Comitê Gestor do IBS e da RFB para apurar os valores de IBS e CBS a serem segregados e recolhidos naquela transação.
Em essência, a instituição de pagamento pergunta ao sistema central do fisco: “Quanto desta transação é imposto a reter?”. O sistema retornará o montante exato a ser recolhido, calculado como a diferença positiva entre (i) os valores dos débitos de IBS e CBS incidentes na operação (conforme destacados na nota fiscal) e (ii) quaisquer parcelas desses débitos já extintas por outras modalidades de pagamento.
Essa segunda parte é importante: se parte do imposto daquela venda já tiver sido quitada pelo contribuinte via outra modalidade (por exemplo, via compensação de créditos tributários acumulados), o sistema descontará esse valor, para evitar recolhimento duplicado. Desse modo, no modelo padrão retém-se apenas o imposto efetivamente devido e ainda não pago, tornando o mecanismo inteligente. Conforme descreve a proposta, o split payment “inteligente” buscará “apenas a diferença do valor e o imposto já pago por meio de compensação de créditos do fornecedor”, por meio de consulta ao sistema do fisco antes da retenção.
Uma vez informada do valor exato a recolher, a instituição de pagamento segrega esse montante do pagamento do comprador e o recolhe em favor do Comitê Gestor do IBS e da RFB, creditando-o aos respectivos entes tributantes, e libera apenas o saldo líquido remanescente ao vendedor. Juridicamente, esse recolhimento na fonte pelo agente de pagamento equivale ao pagamento do tributo pelo contribuinte – ou seja, trata-se de uma modalidade de extinção do crédito tributário prevista em lei (além das modalidades tradicionais, como pagamento direto ou compensação). Os valores retidos são considerados como pagamento antecipado do imposto devido naquela operação, liquidando parcial ou totalmente a obrigação tributária do fornecedor.
Importante salientar que, apesar de realizar a retenção, a instituição de pagamento não se torna sujeito passivo do imposto: a lei deixa claro que os prestadores de serviço de pagamento não são responsáveis tributários pelo IBS/CBS da operação, limitando-se ao papel de arrecadadores obrigatórios. Em outras palavras, a responsabilidade primária pelo tributo permanece com o contribuinte-vendedor; o agente de pagamento apenas cumpre uma obrigação acessória de recolhimento em nome do fisco.
Inclusive, a norma explicita que o mecanismo de split payment não exime o contribuinte de eventual saldo remanescente do tributo – se, por exemplo, por alguma razão o valor retido for inferior ao devido, o contribuinte continua responsável por recolher a diferença no prazo regular de vencimento do tributo. Por outro lado, se houver algum erro de informação que leve à retenção a menor, a instituição de pagamento não poderá ser penalizada como devedora do imposto, pois a lei resguarda que ela não responde por inadimplência ou erro nas informações apresentadas pelo contribuinte.
Em termos de obrigações acessórias adicionais, além da já citada necessidade de vincular notas fiscais e pagamentos, o modelo padrão exigirá do contribuinte a observância rigorosa da emissão de documento fiscal eletrônico para todas as vendas – caso contrário, o sistema não teria base legal para efetuar o split. Aliás, a LC 214/2025 reforça a obrigatoriedade de documentação fiscal sob pena de a plataforma digital intermediária ser responsabilizada solidariamente pelo imposto, se o fornecedor não emitir nota fiscal na operação. Ademais, o contribuinte continuará sujeito às obrigações declaratórias periódicas (como a apuração mensal do IBS/CBS), ainda que tais declarações possam vir pré-preenchidas pelo fisco no futuro, dada a coleta automática de dados pelo sistema.
Em suma, no modelo padrão há uma redistribuição das responsabilidades legais: o contribuinte deve fornecer informações precisas e continua responsável por eventual diferença; as instituições de pagamento assumem o dever legal de reter e recolher os tributos na fonte (sob pena de sanções em caso de descumprimento dessa obrigação acessória); e os órgãos fazendários (RFB e Comitê Gestor do IBS) têm o encargo de disponibilizar sistemas integrados de consulta em tempo real e de gerir os valores recolhidos, imputando-os corretamente às contas correntes fiscais dos contribuintes.
Procedimento simplificado (Art. 33 da LC 214/2025)
O procedimento simplificado de split payment, previsto no art. 33 da LC 214/2025, configura uma modalidade opcional de recolhimento na fonte voltada principalmente às operações de varejo e vendas para consumidores finais (ou seja, quando o adquirente não for contribuinte do IBS/CBS no regime regular). A lei faculta ao contribuinte fornecedor optar por esse regime simplificado, o qual deverá então abranger todas as suas operações com adquirentes não contribuintes durante o período de apuração, sendo a opção irretratável para todo o período mensal em curso. Trata-se, portanto, de um regime de adesão voluntária (ao menos enquanto o Comitê Gestor não determinar sua adoção obrigatória em certos casos, como adiante mencionado).
Juridicamente, no split payment simplificado o cálculo do montante a ser retido em cada transação não será feito caso a caso com base na nota fiscal individual, mas sim através de um percentual fixo predefinido aplicado sobre o valor da operação. Ou seja, em vez de apurar o imposto exato devido naquela venda, o prestador de pagamento recolherá uma percentagem padrão da receita bruta da venda. Esse percentual será estabelecido pelas autoridades fiscais: caberá ao Comitê Gestor do IBS fixar a alíquota para a parcela do IBS e à RFB fixar a alíquota para a CBS, sendo vedado usar o simplificado apenas para um dos tributos (ou adere-se para ambos IBS e CBS, ou não).
A legislação permite que essa alíquota simplificada seja diferenciada por setor econômico ou mesmo por contribuinte, de acordo com critérios objetivos definidos em regulamento, considerando dados como a alíquota média efetiva nas operações daquele setor/contribuinte e seu histórico de utilização de créditos. Em outras palavras, a administração tributária pode calibrar o percentual de retenção para aproximar-se da realidade de cada ramo de negócio – por exemplo, setores com muitas isenções ou reduções podem ter percentuais menores, setores com tributação cheia, percentuais maiores. Importante frisar que, por construção, o percentual fixo não guardará relação exata com o imposto efetivamente incidente em cada operação específica. Ele é uma estimativa média: em algumas vendas o valor retido será superior ao tributo devido, em outras poderá ser inferior, mas espera-se que no conjunto do período esses desvios se compensem em parte.
Do ponto de vista legal, os efeitos do recolhimento simplificado se concretizam ao fim do período de apuração. A LC 214/2025 estabelece que os montantes de IBS e CBS recolhidos via procedimento simplificado serão apropriados para quitar os débitos do contribuinte referentes às operações daquele mês, seguindo a ordem cronológica das notas fiscais. Ou seja, funciona como uma antecipação: os valores retidos vão sendo alocados às obrigações tributárias geradas pelas vendas correspondentes. Ao final do mês (período de apuração), as autoridades fazem um acerto de contas (encontro de contas): calculam o saldo devedor efetivo do contribuinte considerando todas aquelas operações, subtraindo o que já foi extinto via split simplificado. Se os valores recolhidos a título de simplificado excederem o montante do imposto devido no período, a diferença deve ser devolvida ao fornecedor em até 3 dias úteis após o fechamento da apuração mensal.
Por outro lado, se os valores retidos não forem suficientes para cobrir integralmente o IBS/CBS devido sobre aquelas vendas, o contribuinte permanece responsável por recolher a complementação faltante pelos meios convencionais até a data de vencimento do tributo.
Em suma, o split simplificado opera como um pagamento por estimativa, com posterior ajuste: o contribuinte adianta uma porcentagem do imposto ao longo do mês e, na apuração, acerta-se o valor real – recebendo crédito ou ressarcimento do que pagou a mais, ou pagando a diferença se pagou a menos.
Esse modelo, na minha opinião, é o que tem potencial de gerar conflitos entre os contribuintes pois ele se assemelha e muito ao instituto da substituição tributária, modelo que não vingou em termos de praticidade no sistema atual.
Em termos de responsabilidades legais: uma vez feita a opção pelo regime simplificado, o prestador de serviço de pagamento ou instituição financeira deverá, obrigatoriamente, aplicar a alíquota fixada a cada transação de pagamento do cliente final e recolher os valores correspondentes ao IBS e CBS aos cofres públicos, de forma análoga ao modelo padrão (com a diferença de que não há consulta em tempo real ao sistema para cada venda, pois o cálculo é direto via percentual). Os agentes de pagamento continuam não sendo responsáveis tributários diretos pelo imposto (sua obrigação é de meio, de executar corretamente a retenção), e o contribuinte fornecedor permanece como sujeito passivo obrigado pelo eventual saldo não coberto.
O fornecedor também mantém as obrigações de emissão de notas fiscais e de prestar informações fidedignas sobre suas operações; aliás, para poder optar pelo simplificado, ele precisará indicar nas notas quando o adquirente não é contribuinte (critério de elegibilidade das operações). Cabe ao Comitê Gestor do IBS e à RFB editar atos definindo os percentuais aplicáveis e podendo inclusive tornar obrigatório temporariamente o uso do procedimento simplificado para certas operações – em especial, a lei autoriza que, enquanto o procedimento padrão não estiver disponível em nível adequado para os principais meios de pagamento, um ato conjunto do Comitê Gestor e da RFB determine a utilização do simplificado nas operações com adquirentes não contribuintes.
Ou seja, existe a previsão de um comando normativo para implementação gradual: o simplificado pode servir como etapa transitória obrigatória até que o sistema padrão esteja plenamente funcional, especialmente no varejo.
Por fim, juridicamente o recolhimento via split simplificado é igualmente uma forma de extinção do crédito tributário por pagamento antecipado. Os valores ingressados terão natureza de pagamento efetivado pelo contribuinte (via agente intermediário), sujeito a posterior ajuste. A lei inclusive prevê mecanismos de transparência para que o contribuinte acompanhe os recolhimentos feitos em seu nome e confirme sua quitação (por analogia ao que dispõe o art. 36, §4º, sobre recolhimento pelo adquirente).
Modelo de contingência (§4º do Art. 32 da LC 214/2025)
O modelo de contingência do split payment está previsto no §4º do art. 32 da LC 214/2025 e destina-se a cobrir situações excepcionais em que não seja possível seguir o procedimento padrão em tempo real. Em termos práticos, trata-se de um plano B acionado quando a instituição de pagamento não conseguir consultar o sistema do fisco para obter o valor exato a recolher antes de liberar os recursos ao fornecedor – por exemplo, devido a indisponibilidade do sistema, falha de comunicação ou qualquer impedimento técnico momentâneo.
Nessa circunstância, a legislação determina um protocolo claro: o prestador de serviço de pagamento deverá, ainda assim, segregar e recolher o valor dos impostos destacados na operação, mesmo sem a confirmação do sistema. Ou seja, na ausência de retorno da autoridade fiscal, presume-se devido o valor integral do IBS e da CBS indicados na nota fiscal, e esse montante é retido da transação. A instituição de pagamento recolhe tais valores integralmente ao Comitê Gestor do IBS e à RFB, vinculando-os às respectivas operações de venda para posterior verificação. Desse modo, o fisco resguarda-se contra a eventual falha do sistema: nenhum tributo destacado deixará de ser recolhido por conta de problemas técnicos.
A etapa seguinte recai sobre os órgãos fazendários: caberá ao Comitê Gestor do IBS e à RFB, ao serem informados daquelas retenções em contingência, proceder ao cálculo efetivo dos débitos de IBS/CBS devidos nas operações correspondentes, deduzindo eventuais parcelas já extintas (por compensação, pagamento antecipado etc.), tal como seria feito na consulta online. Após essa apuração, caso se constate que o valor recolhido excedeu o montante realmente devido, os entes fiscais deverão transferir ao fornecedor, em até 3 dias úteis, o valor excedente.
Em síntese, o modelo de contingência garante a cobrança imediata por precaução e institui um rápido ressarcimento ao contribuinte no caso de recolhimento a maior. Note-se que a lei fixou explicitamente o prazo curto de três dias úteis para a devolução, buscando minimizar o impacto financeiro ao contribuinte que teve quantia extra retida.
Do ponto de vista jurídico, a obrigação do contribuinte fornecedor de fornecer as informações fiscais (nota fiscal com os tributos devidos, etc.) permanece igual – ele não precisa tomar nenhuma ação diferente na contingência, além do cumprimento normal das obrigações acessórias. Já a instituição de pagamento, por sua vez, tem a obrigação legal de reconhecer a situação de falha no sistema e, mesmo sem confirmação, efetuar o recolhimento baseado nos dados disponíveis.
Esse procedimento reforça o caráter de responsabilidade acessória das instituições de pagamento: elas devem agir diligentemente para garantir o recolhimento do tributo em quaisquer circunstâncias. Contudo, assim como no modelo padrão, a instituição de pagamento não assume o papel de contribuinte – ela recolhe valores estimados, mas não responde por eventual diferença apurada depois, pois esse ajuste será feito diretamente entre o fisco e o contribuinte (via reembolso, no caso de excesso, ou cobrança de saldo remanescente, se fosse o caso).
Na prática, porém, se o sistema estava fora do ar, é improvável que tenha havido pagamento a menor – pelo contrário, o risco na contingência é reter-se a mais (já que não se considerou um crédito do contribuinte, por exemplo). Nesse sentido, o contribuinte está protegido pelo dispositivo que lhe assegura a restituição célere do excedente.
A natureza jurídica dos recolhimentos em contingência continua sendo de pagamento por conta do contribuinte. Ou seja, se o valor retido coincidir com o devido, extingue-se a obrigação; se for maior, o excedente deve ser devolvido (não podendo ser apropriado pelo fisco além do devido); se, hipoteticamente, fosse menor (situação improvável, exceto por erro de informação na nota), o contribuinte responderia pela diferença. Assim, mantém-se incólume o princípio da estrita legalidade tributária – o fisco não pode ficar com mais do que o tributo devido – ao mesmo tempo em que se resguarda a arrecadação.
Vale mencionar que o termo “modelo de contingência” pode ser entendido de forma ampla, abrangendo não apenas falhas tecnológicas, mas também casos em que o split payment automático não seja aplicável por característica da própria transação. A LC 214/2025 traz, por exemplo, regra específica para situações em que o pagamento ao fornecedor é feito por instrumento que não permita a segregação automática (como operações totalmente fora do sistema financeiro formal, e.g. pagamento em dinheiro ou cheque): nesse caso, abre-se a possibilidade de o próprio adquirente recolher o IBS/CBS da operação diretamente ao fisco (art. 36).
Esse recolhimento pelo adquirente funcionaria, na prática, como um “split payment manual”, em que o comprador deposita a parte do imposto ao governo e paga ao vendedor apenas o líquido.
Assim como na contingência, a lei prevê que eventuais valores pagos a maior pelo adquirente sejam restituídos ao contribuinte em 3 dias úteis. Embora o questionamento aqui foque no §4º do art. 32 (falha na consulta em tempo real), é importante notar que a legislação estabeleceu um arcabouço completo de alternativas para garantir o recolhimento na fonte: se o split inteligente falha, aplica-se o procedimento de contingência; se o método eletrônico não for possível (transação em dinheiro), permite-se o recolhimento manual pelo adquirente. Em todos os casos, a responsabilidade principal pelo tributo continua sendo do contribuinte vendedor, mas mecanismos diversos asseguram que o imposto chegue aos cofres públicos de forma automática ou quase automática.
