O Decreto do Governador de São Paulo nº 69.314/2025, publicado no DOE de 17/01 último, que revigorou o regime especial de tributação do ICMS sobre as receitas auferidas por bares, restaurantes, casas de chá, panificadoras e similares, decorrentes da saída de produtos alimentícios, elevou a alíquota de incidência de 3,2% para 4,0%.
Em que pese a medida ter trazido uma elevação substancial da carga tributária de 25% (mudança de 3,2% para 4% representa um aumento de 25% do custo tributário) para o segmento, a alteração poderá reduzir a margem de lucro bruto para muitos contribuintes (pequenos estabelecimentos que são bem mais atomizados e não dispõem de poder de barganha para transferir o custo tributário adicional ao preço de seus produtos). É provável que apenas grandes contribuintes, mais estruturados e com diferencial de atendimento aos consumidores, consigam transferir para o mercado a elevação de custo.
Muito embora, por ser relativamente antigo, este regime especial de tributação do ICMS parece estar completamente pacificado. Mas, na prática não é isso o que se verifica. Assim, torna-se prudente revisitar a legislação e soluções de consulta aplicáveis à matéria, especialmente, para saber sobre quais receitas devem ser aplicadas esta alíquota.
Questionam vários contribuintes, não optantes do Simples Nacional, que operam nos ramos de restaurante, bares, lanchonetes, padarias, sobre a possibilidade e limites de aplicação do Regime Especial de tributação pelo ICMS, agora, de 4,0% sobre a receita bruta auferida no período, em substituição ao regime de apuração do ICMS, por meio da diferença entre o débito e crédito do ICMS das operações. Operacionalmente desejam saber, por ex.,
a) qual a base de cálculo para aplicação da alíquota de 4,0%?;
b) o que se entende por receita bruta auferida no período de apuração?
c) mesmo para estabelecimentos com atividade preponderante de fornecimento de alimentação, como tributar as demais receitas?
d) pode ser aproveitado o crédito de 3,9% do valor de insumos aplicados a preparação de refeições, sujeitos ao regime tributário de substituição tributária do ICMS (ICMS-ST)?
e) na vigência deste regime, como apurar o ICMS devido sobre as operações de saída de pão francês comum preparado com água e sal, de peso inferior a 1 Kg?
A orientação mais conservadora, visando não levar o contribuinte a se submeter a riscos fiscais exagerados, é aplicar a referida alíquota apenas sobre a receita bruta decorrente da saída de produtos alimentícios, consumidos ou não no interior do próprio estabelecimento, incluindo aqui produtos alimentícios já industrializados. Por esta orientação, ficariam fora da base de cálculo do regime especial todos os demais produtos que não sejam considerados como alimentos (bebidas alcoólicas, exceto vinhos quando servidos e acompanhados da refeição, e todos os outros produtos não alimentícios – brinquedos, cigarros, pequenos materiais de limpeza, canecas, brindes e outros).
Esta posição está de acordo com uma das últimas Soluções de Consulta expedida pela SEFAZ/SP (a de nº 29.241/2024), que em seu item 3.2 diz:
“3.2. “fornecimento de alimentação” corresponde à atividade de venda a varejo de produtos alimentícios que sejam preparados e consumidos no próprio estabelecimento em que foram adquiridos, admitindo-se, desde 15/01/2021, que haja fornecimento, independentemente do local onde ocorra o seu consumo (incluindo os casos de vendas por delivery ou para retirada pelo próprio cliente);”. (grifamos).
Quanto à inclusão do vinho quando acompanhando à refeição, é salutar a posição esclarecedora do fisco estadual no item 3.3.1 da mesma Solução de Consulta acima referida:
“3.3.1. …, este órgão consultivo possui entendimento de que os vinhos, quando servidos em conjunto com o fornecimento de alimentação, para efeito de tributação, e como forma de viabilizar a aplicação da sistemática do regime especial em tela, ficam incluídos na receita auferida por esse fornecimento, tendo em vista a exclusão desse tipo de bebida do regime da substituição tributária (artigo 2º da Portaria CAT nº 68/2019, efeitos a partir de 01/02/2020) – desde que, por óbvio, sejam observadas as demais condições estabelecidas pelo Decreto nº 51.597/2007 e Portaria CAT nº 31/2001. …”. (grifamos).
Contudo, mesmo assim, cabe questionar esta posição, muito embora alertamos de pronto que a medida poderá não ser aceita pelo fisco estadual. Porém, há muitos argumentos em defesa de contribuintes, autorizados a optar pelo regime, que eventualmente desejam tomar como base de cálculo do ICMS a receita bruta decorrente de toda a saída de mercadorias do seu estabelecimento.
Pois bem, a questão posta então é avaliar, primeiramente, a forma de tributação prevista no regime especial do Decreto Estadual nº 51.597, de 23 de fevereiro de 2007, para as empresas que fornecem refeições, tais como restaurantes, bares, lanchonetes, padarias e outros estabelecimentos similares. Na sequência, avaliar se a interpretação dada pela SEFAZ/SP, nas respostas a consultas tributárias, é condizente com a legislação aplicável à matéria.
A receita auferida por bares, restaurantes, lanchonetes, casas de chá e similares, bem como de padarias, no fornecimento de refeições, é fato gerador do ICMS, conforme dispõe o Art. 2º da Lei Estadual nº 6.374/1989, cf. abaixo:
Artigo 2º – Ocorre o fato gerador do imposto: (Redação dada ao artigo pela Lei 10.619/00, de 19-07-2000; DOE 20-07-2000)
I – na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II – no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes;
III – no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual; (grifamos).
O Regulamento do ICMS-SP, aprovado pelo Decreto Estadual nº 45.490/2000 (RICMS-SP/2000), como dispositivo legal que consolida e atualiza todas as normas tributárias regulamentares aplicáveis ao ICMS, deve sempre balizar a postura do contribuinte, devendo-se recorrer aos ditames expressos na lei estadual e demais leis superiores, criadoras do ICMS, em casos de acentuadas divergências. Assim, o RICMS-SP/2000 será aqui aplicado.
A forma normal e mais comum de tributação no fornecimento de refeições é o regime periódico de tributação (RPA), no qual o ICMS é apurado em conta gráfica pela diferença entre o débito e o crédito do imposto, já que é um imposto de regime não cumulativo (assemelha-se em muito ao imposto sobre valor adicionado – IVA).
Mesmo adotando-se o regime do RPA, é possível ao contribuinte optar por operar com base de cálculo reduzida a 70% do valor do fornecimento de refeições (Art. 17 do Anexo II do RICMS-SP/2000). A opção pela base de cálculo reduzida não permite a apropriação de créditos pelas aquisições de produtos para a preparação dos alimentos. Assim, com base nesta opção do contribuinte, a alíquota do ICMS incidente sobre a receita bruta auferida no fornecimento de refeições é de 12% (Art. 54 do RICMS-SP/2000) sobre uma base de cálculo que corresponde a 70% (do valor da operação, cf. se vê abaixo:
Artigo 54 – Aplica-se a alíquota de 12% (doze por cento) nas operações ou prestações internas com os produtos e serviços adiante indicados, ainda que se tiverem iniciado no exterior (Lei 6.374/89, art. 34, § 1°, itens 2, 5, 6, 7, 9, 10, 12, 13, 15, 18, 19 e 20 e § 6º, o terceiro na redação da Lei 9.399/96, art. 1°, VI, o quarto na redação da Lei 9.278/95, art. 1º, I, o quinto ao décimo acrescentados, respectivamente, pela Lei 8.198/91, art. 2º, Lei 8.456/93, art. 1º, Lei 8.991/94, art. 2º, I, Lei 9.329/95, art. 2º, I, Lei 9.794/97, art. 4º, Lei 10.134/98, art. 1º, o décimo primeiro e o décimo segundo acrescentados pela Lei 10.532/00, art. 1º, o último acrescentado pela Lei 8991/94, art. 2º, II):
(…)
XII – no fornecimento de alimentação aludido no inciso II do artigo 2º, bem como nas saídas de refeições realizadas por empresas preparadoras de refeições coletivas, excetuado, em qualquer dessas hipóteses, o fornecimento ou a saída de bebidas;
(…)
ANEXO II – REDUÇÕES DE BASE DE CÁLCULO
Artigo 17 (REFEIÇÃO) – No fornecimento de refeição promovido por bares, restaurantes e estabelecimentos similares, assim como na saída promovida por empresas preparadoras de refeições coletivas, excetuado, em qualquer dessas hipóteses, o fornecimento ou a saída de bebidas, a base de cálculo do imposto corresponderá a 70% (setenta por cento) do valor da operação (Convênios ICMS-9/93 e ICMS-7/00, cláusula primeira, II, “a”).(Redação dada ao artigo pelo Decreto 50.669, de 30-03-2006; DOE de 31-03-2006)
§ 1º – Não se exigirá o estorno proporcional do crédito do imposto relativo às mercadorias beneficiadas com a redução de base de cálculo prevista neste artigo. (grifamos).
Já a receita auferida com a saída do “pão francês”, muito comum nas panificadoras, sofre a incidência de uma carga tributária do ICMS à razão de 7%, conforme dispõe o Art. 3º do Anexo II do RICMS-SP/2000, cf. abaixo:
ANEXO II – REDUÇÕES DE BASE DE CÁLCULO
Artigo 3° – (CESTA BÁSICA) – Fica reduzida a base de cálculo do imposto incidente nas operações internas com os produtos a seguir indicados, de forma que a carga tributária resulte no percentual de 7% (sete por cento) (Convênio ICMS-128/94, cláusula primeira): (Redação dada ao artigo pelo Decreto 50.071 de 30-09-2005; DOE 1°-10-2005)
(…)
XXI – pão francês ou de sal, assim entendido aquele de consumo popular, obtido pela cocção de massa preparada com farinha de trigo, fermento biológico, água e sal, que não contenham ingrediente que venha a modificar o seu tipo, característica ou classificação e que sejam produzidos com o peso de até 1000 gramas, desde que classificado na posição 1905.90 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias – Sistema Harmonizado – NBM/SH (§ 5º do artigo 5º da Lei 6.374/89, na redação da Lei 12.785/07); (Inciso acrescentado pelo Decreto 52.585, de 28-12-2007; DOE 29-12-2007; Efeitos para os fatos geradores que ocorrerem a partir de 28-12-2007). (grifamos).
Mas a legislação prevê a possibilidade de o contribuinte tomar como crédito, na condição de crédito de outorgado, o valor equivalente a 7% do valor da saída interna de “pão francês ou de sal”, cf. disposto no Art. 22, do Anexo III do RICMS-SP/2000, in verbis:
ANEXO III – CRÉDITOS OUTORGADOS
Artigo 22 (FARINHA DE TRIGO E PRODUTOS RESULTANTES DE SUA INDUSTRIALIZAÇÃO) – O estabelecimento que promover saída interna dos produtos adiante indicados, classificados nos seguintes códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias – Sistema Harmonizado – NBM/SH, em substituição ao aproveitamento de quaisquer créditos, poderá optar pelo crédito de importância resultante da aplicação do percentual de 7% (sete por cento) sobre o valor da saída interna (Lei 6.374/89, art. 112): (Artigo acrescentado pelo Decreto 52.585, de 28-12-2007; DOE 29-12-2007; Efeitos para os fatos geradores que ocorrerem a partir de 28-12-2007)
(…)
IV – pão francês ou de sal, assim entendido aquele de consumo popular, obtido pela cocção de massa preparada com farinha de trigo, fermento biológico, água e sal, que não contenha ingrediente que venha a modificar o seu tipo, característica ou classificação e que sejam produzidos com o peso de até 1000 gramas, desde que classificado na posição 1905.90 da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias – Sistema Harmonizado – NBM/SH; (grifamos)
A lei nº 6.374/1989, que dispõe sobre a instituição do ICMS no Estado de São Paulo, prevê no seu Art. 47 a possibilidade por meio do Regulamento do ICMS, através de decretos do Governador, a criação e aplicação de percentual fixo sobre a receita bruta auferida, quando se tratar de operações com mercadorias tributadas por alíquotas internas diferenciadas, cf. se verifica abaixo:
Artigo 47 – O valor do imposto a recolher corresponde à diferença, em cada período de apuração, entre o imposto devido sobre as operações ou prestações tributadas e o cobrado relativamente às anteriores.
Parágrafo único – O regulamento poderá determinar:
1 – que a apuração e o recolhimento sejam feitos:
- a) por mercadoria ou serviço dentro de determinado período;
- b) por mercadoria ou serviço, em função de cada operação ou prestação;
2 – a implantação de outro sistema de recolhimento do imposto, que se mostre mais eficiente para combater a sonegação.
3 – a aplicação de percentual fixo sobre a receita bruta aferida, quando o contribuinte realizar operações com mercadorias ou prestações com serviços tributados por alíquotas internas diferenciadas. (Item acrescentado pela Lei 10.619/00 de 19-07-2000; DOE 20-07-2000). (grifamos).
O regime especial, agora revigorado, de tributação de bares, restaurantes, lanchonetes, padarias e similares, bem como as empresas fornecedoras de refeições coletivas, permite que se apure o imposto com base exclusivamente nas receitas brutas auferidas por estes estabelecimentos por meio da aplicação de uma alíquota fixa de 4,0%. Inicialmente, a matéria era regulada pelo Art. 106 do RICMS-SP/2000, já revogado. Atualmente este regime especial está regulado pelo Decreto nº 51.597/2007.
Na vigência do RICMS anterior (Decreto nº 33.118/1991) já havia o mesmo tratamento dado pelo Decreto nº 45.048/2000, que permitia a apuração do ICMS devido mediante a aplicação do percentual fixo de 3,2% sobre a receita bruta auferida no período, excluídos os produtos sujeitos ao regime de substituição tributária do ICMS. O seu § 1º também definia a receita bruta como sendo o “produto da venda de bens e serviços nas operações em conta própria, ….., não incluído o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, o das vendas canceladas e o dos descontos concedidos incondicionalmente.”. (negritamos).
Assim, as padarias e confeitarias que vendem produtos alimentícios a varejo e que estejam classificadas nos códigos 1091-1/02 e 4721-1/02 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE – podem optar pelo regime especial previsto no Decreto Estadual nº 51.597/2007, com as modificações posteriores, que, em síntese, autoriza a aplicação da percentagem de 4,0% sobre a receita bruta auferida no período de apuração, sem o aproveitamento de qualquer crédito relativo à compra de mercadorias e insumos aplicados na preparação de alimentos. Aqui há uma exceção. O contribuinte poderá deduzir do montante do imposto apurado o equivalente a 3,9% do valor das mercadorias destinadas a insumos na preparação de alimentos, desde que o imposto tenha sido pago pelo adquirente em razão da substituição tributária do ICMS e façam parte da lista de ingredientes autorizados pelo RICMS/SP.
Há várias outras questões pendentes que decorrem da interpretação do referido decreto, mas que em razão do limite e escopo do artigo, vamos abordar apenas as adiantes elencadas.
Os comandos legais do Decreto nº 51.597/2007 determinam a forma de aplicação do regime especial de tributação pelo ICMS para os contribuintes que tenham como atividade preponderante o fornecimento de alimentação.
O dispositivo legal acima limita a possibilidade de opção apenas para os contribuintes que exercem atividade econômica de fornecimento de alimentação e aí, ele exemplifica, tal como a “de bar, restaurante, lanchonete, pastelaria, casa de chá, de suco, de doces e salgados, cafeteria ou sorveteria” (negritamos), bem como as empresas “preparadoras de refeições coletivas”, desde que utilizem o Emissor de Cupom Fiscal, hoje denominado de e-SAT, ou emita a nota fiscal eletrônica, cf. disposto no Art. 1º abaixo:
Artigo 1° – O contribuinte do ICMS que exercer atividade econômica de fornecimento de alimentação, tal como a de bar, restaurante, lanchonete, pastelaria, casa de chá, de suco, de doces e salgados, cafeteria ou sorveteria, e que utilize Equipamento Emissor de Cupom Fiscal – ECF ou Nota Fiscal emitida por sistema eletrônico de processamento de dados, bem como as empresas preparadoras de refeições coletivas, poderão apurar o imposto devido mensalmente mediante a aplicação do percentual de 4,0% (quatro por cento) sobre a receita bruta auferida no período, em substituição ao regime de apuração do ICMS previsto no artigo 47 da Lei n° 6.374, de 1° de março de 1989. (grifamos).
A primeira questão a ser colocada é qual a base de cálculo para a aplicação dos 4,0% para se encontrar o valor do ICMS a recolher? É toda a receita bruta auferida no período de apuração ou apenas a receita decorrente das vendas de produtos alimentícios? E se for apenas para os produtos alimentícios, será para aqueles consumidos no estabelecimento ou para consumo fora do estabelecimento (em casa, na empresa, no refeitório de uma associação, igreja etc.)? Há diferenças relevantes que modificam as condições de ”produtos alimentícios” ou mesmo “fornecimento de alimentos”, na hipótese de serem consumidos no estabelecimento ou fora dele? Há algum dispositivo legal que diga que o regime especial se aplica somente para os que fornecem alimentação para consumo no estabelecimento?
É claro que não há, pois o próprio decreto estende o direito de opção pelo regime para as “empresas preparadoras de refeições coletivas”. Ora, pela sua natureza da atividade que desenvolvem, esses contribuinte não têm como ter suas refeições consumidas no próprio local de preparação. Elas existem; operam de forma regular e foram constituídas, justamente para atender ao consumo externo de empresas, entidades etc., para fins de alimentação de seus empregados, sócios, diretores etc. Portanto, seus alimentos somente podem ser consumidos “fora do estabelecimento” preparador.
Neste ponto, o decreto estadual confere direitos iguais para estes dois tipos de contribuintes, que auferem um mesmo tipo de receita, qual seja, a venda de alimentos.
Pois bem, não há em nenhuma legislação ordinária estadual do ICMS qualquer comando legal que indique que a receita tributada pelo ICMS à alíquota de 4,0% deva ser aquela oriunda exclusivamente da venda ou fornecimento de produtos alimentícios para consumo no local do estabelecimento. O que existe são algumas respostas à consulta da SEFAZ/SP, que veremos mais adiante, as quais indicam que devem ser tributadas pela alíquota fixa apenas as receitas auferidas com venda de alimentos consumidos no próprio estabelecimento.
Todas estas respostas esquecem de que o próprio Decreto nº 51.597/2007 permite a aplicação da alíquota para a receita auferida pelas empresas preparadoras de refeições coletivas, cujo consumo dos alimentos se dá exclusivamente fora do estabelecimento.
Quanto às respostas para as demais questões formuladas acima, é negativa para todas elas.
Elementos da controvérsia
Já para a base de cálculo sobre a qual se aplica a alíquota de 4,0%, o decreto dá uma “boa” pista, mas que logo fica desmentida pelas várias respostas às consultas tributárias, formuladas por contribuintes paulistas.
Pela interpretação contextualizada do dispositivo, a base de cálculo para se aplicar hoje os 4,0% é a receita bruta auferida no período de apuração, conforme define o §1º do Art. 1º do r. referido Decreto, cf. abaixo:
§ 1° – Para efeito deste artigo:
1 – considera-se receita bruta o produto da venda de bens e serviços nas operações em conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações em conta alheia, não incluído o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, o das vendas canceladas e o dos descontos concedidos incondicionalmente;
(…) (grifamos).
Neste particular, temos que o legislador definiu para fins de aplicação da alíquota do regime especial, quais são as receitas que não devem ser incluídas na base de cálculo do imposto. Merecem os seguintes destaques para este ponto: (a) neste particular, trata-se de um controle legal que não permite a exclusão de nenhuma outra receita, porque se constitui um “conjunto fechado” de restrições; (b) por conta disso, a interpretação não pode ser alargada. Ela deve ficar limitada àquilo que o legislador inseriu no comando legal.
Quanto à exclusão da base de incidência do ICMS, o § 2º do Art. 1º do Decreto nº 51.597/2007 (transcrito logo abaixo) deixa claro que somente pode-se excluir da base de cálculo para a aplicação da alíquota de 4,0% exclusivamente as receitas decorrentes de: (i) valor das operações ou prestações não tributadas por disposição constitucional (ex. livros e periódicos vendidos por alguns desses estabelecimentos que comercializam produtos alimentícios) (ii) valor das operações de saída do regime ICMS-ST (porque o imposto já foi pago na compra); (iii) gorjeta, sob algumas condições, que não interessam para a finalidade deste artigo; (iv) pão francês ou de sal (pois se aplica outra forma de tributação). Nada mais!
Desta forma, a legislação estadual não impõe nenhuma outra exclusão da receita. Não fala, por ex., na exclusão da receita de venda de outras mercadorias que não sejam produtos alimentícios, que sofrem a tributação normal pelo ICMS (canecas, loucas, pilhas, pequenos presentes, às vezes comuns em muitos estabelecimentos varejistas de padaria). Segue abaixo o disposto no § 2º do Art. 1º do r. referido Decreto:
§ 2º – Não se incluem, ainda, na receita bruta: (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 58.375, de 06-09-2012, DOE 07-09-2012)
1 – o valor das operações ou prestações não tributadas por disposição constitucional;
2 – o valor das operações ou prestações submetidas ao regime jurídico-tributário de sujeição passiva por substituição com retenção do imposto;
3 – o valor correspondente à gorjeta, quando se tratar de fornecimento de alimentação e bebidas promovido por bares, restaurantes, hotéis e estabelecimentos similares, observando-se que:
(…)
4 – o valor das saídas internas, quando promovidas por estabelecimento varejista referido no § 1º-A, de pão francês ou de sal, assim entendido aquele de consumo popular, obtido pela cocção de massa preparada com farinha de trigo, fermento biológico, água e sal, que não contenha ingrediente que venha a modificar o seu tipo, característica ou classificação e que seja produzido com o peso de até 1000 gramas, desde que classificado no código 1905.90.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul, hipótese em que aplicar-se-ão as disposições do inciso XXI do artigo 3º do Anexo II e do inciso IV do artigo 22 do Anexo III, ambos do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000. (Item acrescentado pelo Decreto 59.781, de 21-11-2013; DOE 22-11-2013). (grifamos).
Assim sendo, podemos didaticamente resumir como é formada a base de cálculo do ICMS por este regime especial de tributação.
FORMAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS – Regime Especial
Compõe a base de cálculo? | Sim | Não | Fundamento no Decreto nº 51.597/07 |
Vendas de produtos alimentícios | X | Art. 1º, caput | |
Venda de bebidas alcoólicas | X | Art. 1º, caput | |
Valor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI | X | Art. 1º, § 1º, 1 | |
Venda de mercadorias sujeitas à substituição tributária | X | Art. 1º, § 2º, 2 | |
Valor dos descontos incondicionais concedidos | X | Art. 1º, § 1º, 1 | |
Venda de produtos imunes ou não tributados | X | Art. 1º, § 2º, 1 | |
Vendas de pães de sal ou francês | X | Art. 1º, § 2º, 4 | |
Vendas canceladas | X | Art. 1º, § 1º, 1 | |
Gorjetas recebidas no período, respeitados os limites legais | X | Art. 1º, § 2º, 3 |
Não obstante, o disposto no parágrafo 2º do Art. 1º acima autoriza o contribuinte a calcular o valor do imposto a ser recolhido, “mediante a aplicação do percentual de 3,2% (três inteiros e dois décimos por cento) [SIC hoje, 4,0%] sobre a receita bruta auferida no período, em substituição ao regime de apuração do ICMS previsto no artigo 47 da Lei n° 6.374, de 1° de março de 1989.” (negritamos).
Aqui o legislador determinou que a base de cálculo é a “receita bruta auferida”, sem nenhuma restrição, portanto, todas as receitas auferidas. Ele reservou à exclusão da base de cálculo apenas as receitas decorrentes das operações de saída exclusivamente referidas no § 2º do Art. 1º, acima comentado. E mais, diz o texto legal, que é tomada a “receita bruta auferida”, para o cálculo do ICMS a pagar, em “substituição ao regime de apuração do ICMS previsto no artigo 47 da Lei n° 6.374, de 1° de março de 1989.”.
Ora, o art. 47 da Lei 6.374/2989 cuida do regime periódico de apuração do ICMS (RPA), através do qual se apura o imposto pelo cotejamento entre o débito do tributo pelas saídas e o crédito pelas entradas de operações anteriores. Assim, se é a “receita bruta auferida” a base de cálculo para o contribuinte recolher o ICMS devido, em substituição ao apurado pelo regime do RPA, não se pode excluir dele qualquer outra receita, exceto as autorizadas pela lei. Devem, portanto, serem tomadas para cálculo do imposto devido todas as receitas auferidas pelo contribuinte no período de apuração do ICMS. No RPA, o contribuinte é obrigado a considerar todas as receitas auferidas no período de apuração: as sujeitas e não sujeitas ao ICMS, tanto que, antigamente, nos livros fiscais em papel e em processamento eletrônico de dados, tempos depois, havia colunas diferentes para serem lançados os respectivos valores (coluna valor TRIBUTÁVEL, coluna valor ISENTO ou NÃO TRIBUTÁVEL e coluna OUTRAS). Isto se mantém até hoje, agora num formato diferente, mas com as mesmas informações, no arquivo magnético do Sped Fiscal (EFD ICMS/IPI).
Outro ponto que poderia dar margem à interpretação diferente é o disposto no item 2 do § 1º (ver transcrição mais abaixo) e em todo o §1º-A, ambos do Art. 1º do r. referido Decreto, que condiciona a aplicação do regime especial apenas aos contribuintes que promovam, “além do fornecimento de alimentação, outra espécie de operação ou prestação sujeita ao ICMS, o regime especial de tributação de que trata este artigo somente se aplica quando o fornecimento de alimentação constituir-se atividade preponderante;”.
Sucede que, em seguida, esta possível interpretação cai por terra, em razão do disposto no seu §1º-A, que diz que a exigência (atividade preponderante) “não se aplica ao estabelecimento varejista que exerça as atividades de padaria ou confeitaria e que esteja classificado nos códigos 1091-1/02 e 4721-1/02 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas CNAE”. (negritamos). Ponto!
A atividade de panificação é a única para a qual o regime especial não exige que o fornecimento de alimentação seja atividade preponderante. No entanto, há muitas padarias, nas quais se aufere receita com a venda de outros produtos que não sejam alimentícios. Mesmo que seja residual, pelo nosso entendimento, todas as receitas deste estabelecimento podem ser tributadas pelo regime especial, sem a necessidade de segregação por alíquotas de produtos, mesmo porque o intuito do legislador é a simplificação da apuração do imposto para o contribuinte.
Ainda assim, se os argumentos acima não bastassem, o disposto no item 2 do parágrafo 1º e o previsto no parágrafo 1º–A supra, poderia trazer alguma confusão. Mas sendo interpretado dentro do seu contexto, veremos que o legislador quis atribuir o regime especial de tributação, ora em análise, tão somente quando a atividade preponderante do contribuinte for o fornecimento de alimentação. Não disse que o regime especial seria aplicado somente para o fornecimento de alimentação (receita decorrente do fornecimento de alimentação), pois o comando legal está estabelecendo uma condição de aplicação do regime, qual seja, a de que este só cabe quando a atividade econômica preponderante do estabelecimento for o fornecimento de alimentação. Está muito claro que estes requisitos recaem sobre o contribuinte e não sobre a operação. Dito de outro modo, para o contribuinte aderir ao regime é necessário que sua atividade de venda de alimentos seja preponderante e não que se considere apenas as saídas de produtos alimentícios para compor a base de cálculo dos 4,0%
Logo, por todos os prismas que se examine a presente questão, por “receita bruta auferida”, dentro deste contexto, deve ser entendida como sendo todas as receitas brutas geradas durante o período de apuração.
Esta é mais uma razão para que o contribuinte possa aplicar a alíquota de 4,0% sobre toda sua receita bruta auferida. Vejamos abaixo os dispositivos legais acima comentados:
2 – tratando-se de contribuinte que promova, além do fornecimento de alimentação, outra espécie de operação ou prestação sujeita ao ICMS, o regime especial de tributação de que trata este artigo somente se aplica-se o (SIC – “quando o …”) fornecimento de alimentação constituir-se atividade preponderante; (grifamos).
(…)
§ 1º-A – O disposto no item 2 do § 1º não se aplica ao estabelecimento varejista que exerça as atividades de padaria ou confeitaria e que esteja classificado nos códigos 1091-1/02 e 4721-1/02 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas CNAE, o qual poderá optar pelo regime especial de tributação de que trata este decreto ainda que o fornecimento de alimentação não se constitua atividade preponderante. (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 59.781, de 21-11-2013; DOE 22-11-2013. (grifamos).
Se combinarmos o disposto no caput do Art. 1º do Decreto nº 51.597/2007 com o disposto no seu parágrafo 1º, veremos facilmente que o comando legal autorizativo para a opção pelo regime é o contribuinte (Art. 1º) e não o fornecimento de alimentação sujeita ao ICMS. O fornecimento de alimentação é apenas uma condição especial concedida para o exercício da opção pelo regime, que somente se aplica se o estabelecimento tiver no fornecimento de alimentação sua atividade preponderante (inciso 2 do parágrafo 1º do referido Decreto). Ou seja, neste ponto, o legislador permite que o regime possa ser aplicado para o contribuinte que explorar outra “espécie de operação ou prestação sujeita ao ICMS,…” (negritamos), mas só poderá optar pelo benefício fiscal se tiver como atividade preponderante o fornecimento de alimentação.
Este é o cerne da questão aqui tratada.
Mais outro ponto merece destaque e que deve necessariamente ser tomado em conta na interpretação da legislação, ou seja, compreender qual foi o intuito do legislador naquele momento histórico.
Para isso, vejamos o que diz a exposição de motivos feita pelo Sr. Secretário Estadual da Fazenda, apensa ao Decreto nº 51.597/2007, dada pelo OFÍCIO GS Nº 69/2007, publicado na Casa Civil, aos 23 de fevereiro de 2007 (Disponível em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/dec51597.aspx. Acesso em: 17 de janeiro de 2.025):
“Senhor Governador,
….. estabelece sistemática especial de tributação para os contribuintes que exerçam a atividade econômica de fornecimento de refeições. Tal medida visa a simplificar a apuração do ICMS devido mensalmente, além de aprimorar o controle e a fiscalização desse setor, mediante a fixação de um percentual fixo de tributação sobre a receita bruta auferida, em substituição ao cotejo entre o imposto devido sobre as operações tributadas e os créditos fiscais das operações anteriores.
Como é sabido, os contribuintes atingidos por esta medida realizam operações com mercadorias sujeitas a alíquotas diferenciadas do ICMS, o que dificulta a apuração do imposto devido mensalmente por esses estabelecimentos. Nesse sentido, a definição de um percentual fixo para tributação desse setor representa uma facilidade para o contribuinte, sem prejuízo dos controles por parte da Secretaria da Fazenda. A medida decorre da primeira etapa do trabalho de revisão do sistema tributário estadual …” (grifamos).
Devemos então observar que na exposição de motivos para a edição do referido Decreto, o Sr. Secretário da Fazenda Paulista (que é o legislador) diz que a medida visa simplificar a apuração do ICMS devido mensalmente, por meio da aplicação de um percentual fixo de tributação sobre a receita bruta auferida. Justifica a medida dizendo que os contribuintes atingidos realizam operações com mercadorias sujeitas a alíquotas diferenciadas do ICMS, o que dificulta a apuração do imposto devido. Assim, a aplicação de um percentual fixo para a tributação do setor representa facilidade e simplificação da apuração ao contribuinte.
Para melhor compreender: quando o legislador se refere a percentual fixo, quer dizer “percentual único”. O contrário de percentual fixo seria “percentual variável ou alíquota variável, ou alíquotas diferenciadas”, o que não é o caso. Por percentual variável em sistemas de tributação, pode-se citar como exemplo o regime de tributação progressiva, onde os percentuais de tributação são variáveis e crescentes com a renda tributável.
Neste regime especial de tributação do ICMS, com alíquota fixa de 4,0%, cumpre destacar: (i) a medida criada visa simplificar a apuração do imposto mediante a aplicação de uma alíquota fixa sobre a receita bruta auferida. (ii) a medida tomada atinge contribuintes que realizam operações com mercadorias sujeitas a várias alíquotas ou, como diz a exposição de motivos “alíquotas diferenciadas do ICMS, …” (negritamos) (ou seja, possuem operações de saída de alimentos preparados, alimentos embalados, alimentos fatiados, bebidas embaladas, sabonetes, pequenos materiais de limpeza e outros suprimentos para o lar) e que a edição do Decreto visaria a simplificação para o setor das ações de apuração do imposto, sem prejuízo para o fisco. Também aqui a intenção do legislador foi a de estabelecer um regime especial ao contribuinte (ao setor …) e não à operação de fornecimento de alimentos.
Pois bem, como poderia um decreto baixado com essas intenções (simplificação, em razão da existência de várias alíquotas nas operações de saída e sem que houvesse prejuízo ao fisco) exigir, depois, na sua aplicação, que sejam tomadas apenas uma parte da receita auferida pelo contribuinte e não a sua totalidade, já que estamos tratando de contribuinte que está autorizado a operar legalmente no ramo de fornecimento de alimentos? Ora, não faria mesmo nenhum sentido.
Assim, nos parece que por receita bruta auferida deve ser tomada todas as receitas oriundas da venda do estabelecimento varejista que comercializa preponderantemente produtos alimentícios, independentemente de serem ou não consumidos no local do estabelecimento; preparados pelo estabelecimento ou adquiridos de seus fornecedores.
A Portaria CAT nº 31/2001, muito festejada desde a sua edição, pela Consultoria Tributária, apenas disciplina a aplicação do regime especial de tributação para os contribuintes que tenham como atividade o fornecimento de alimentação ou a preparação de refeições coletivas, previsto no Decreto nº 51.597/2007 e alterações posteriores. Um ponto merece atenção: o item 3, do §1º, do Art. 1º da Portaria CAT nº 31/2001 define como “receita bruta o produto da venda de mercadorias, da prestação de serviços, do fornecimento de refeição ou da saída de alimentos e da prestação de serviços que lhes sejam inerentes, …”, cf. abaixo:
3 – considera-se receita bruta o produto da venda de mercadorias, da prestação de serviços, do fornecimento de refeição ou da saída de alimentos e da prestação de serviços que lhes sejam inerentes, não incluídos os valores relativos a:
a) operação ou prestação não tributada por disposição constitucional;
b) operação ou prestação cancelada;
c) desconto incondicional concedido;
d) devolução;
e) outras saídas, tais como doações, brindes e transferências de mercadorias de um para outro estabelecimento do mesmo titular;
f) mercadorias ou serviços submetidos ao regime jurídico-tributário da sujeição passiva por substituição com retenção do imposto. (grifamos).
Aqui, o legislador define que a receita bruta pode ser subdividida em três tipos: (a) venda de mercadorias; (b) fornecimento de refeição ou saída de alimentos e (c) da prestação de serviços inerentes. De outra forma, o comando legal para esta subdivisão é que estes componentes são aditivos (há a presença da conjunção aditiva “e” na frase) ou seja, devem ser considerados todos eles, em seu conjunto (as alternativas “a”, “b” e “c” acima) para então compor a receita bruta.
Assim sendo, as luzes que esta Portaria nos traz são as de que as receitas auferidas (base de cálculo do imposto), para fins de aplicação da alíquota fixa, são sim o fornecimento de refeição, a saída de alimentos e a venda de outras mercadorias. Neste aspecto, convém nos determos um pouco mais: ora se o legislador definiu como receita bruta o fornecimento de refeição ou saída de alimentos (item “b” retro mencionado), além da venda de mercadorias (item “a” retro), é exatamente porque, o regime especial toma em conta como receita bruta a totalidade das receitas do contribuinte, já que este regime substitui a apuração do imposto pela sistemática do RPA e nesta temos todas as receitas auferidas pelo contribuinte. E mais: é um regime especial que visa simplificar a apuração da base de cálculo do ICMS para contribuintes especiais que lidam com várias classificações tributárias e operações de produtos, que implicam em diversas alíquotas e, justamente, o legislador concebeu o regime de alíquota fixa, por ser mais fácil a apuração pelo contribuinte, sem prejuízo do fisco.
Como simplificação deve ser entendida a possibilidade de se tomar todas as receitas e se aplicar uma alíquota fixa. Se for fixa, é porque é única. Se é única, é porque incide sobre todas as receitas. Não tem outra receita para se subdividir e aplicar a alíquota, a menos que haja previsão legal, como é o caso do pão francês, por exemplo, que sofre uma tributação diferenciada, para que ao final dos cálculos, não haja pagamento de ICMS sobre a receita, por se tratar de um produto de “primeira necessidade”.
Pelas razões expostas acima, temos que todas as receitas auferidas, decorrentes das operações de contribuintes, autorizados à optar por este regime especial (fornecimento de alimentação, tal como a de bar, restaurante, lanchonete, pastelaria, casa de chá, de suco, de doces e salgados, cafeteria ou sorveteria, bem como, padaria ou confeitaria que possua os CNAEs classificados nos códigos 1091-1/02 e 4721-1/02) constituem a base de cálculo do ICMS pelo regime tributário do Decreto Estadual nº 51.597/2007.
Não pode, portanto, o Fisco adotar posição distinta da exata redação que se verifica na Portaria CAT nº 31/2001, que por sua vez deve se restringir ao que consta do Decreto nº 51.597/2007. E este, por seu turno, não pode extrapolar o que consta da Lei nº 6.374/1989, na parte que cuida deste regime especial, sob pena de desvio de finalidade na aplicação de conteúdo legal, apenas por uma interpretação alargada do ato normativo, que foge ao que consta dos dispositivos legais e da intenção do legislador original.
Finalmente, é preciso registrar que este regime é sempre opcional; que a opção deve ser declarada em termo lavrado no livro Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência – RUDFTO – mod. 6 e que produzirá efeitos a partir do primeiro dia do mês subsequente ao da lavratura do correspondente termo.
Fonte: https://tributario.com.br/adabo/controversias-na-aplicacao-do-ret-do-icms-de-4-sobre-as-saidas-de-alimentacao-por-bares-restaurantes-padarias-e-similares/